III SA/Wa 863/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 5 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek U. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 477.973 zł i jej zwrot. W ocenie Spółki, notariusz przy sporządzaniu w dniu 18 sierpnia 2008 r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobrał podatek nienależnie od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Z aktu notarialnego wynikało, że w związku z podziałem U. S.A. i przeniesieniem części majątku Spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą Spółkę U. (spółka przejmująca) w zamian za udziały spółki przejmującej, które zostały przyznane jedynemu akcjonariuszowi spółki dzielonej i jedynemu wspólnikowi spółki przejmującej – R. BV z siedzibą w R.. Podział przez wydzielenie nastąpił z innych kapitałów spółki dzielonej niż kapitał zakładowy tj. z kapitału zapasowego poprzez obniżenie go o kwotę [...] zł. Kwota ta odpowiadała wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej, tj. wartości, o którą został podwyższony kapitał spółki przejmującej. W wyniku podziału o przeniesienia na spółkę przejmującą aktywów netto o wartości [...] zł, kapitał zakładowy spółki przejmującej został podwyższony o kwotę [...] zł. z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł przez utworzenie nowych 1.911.912 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Nowo utworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika R. BV. Od tej czynności notariusz, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 86, poz. 959 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c."), pobrał 477.973 zł podatku. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego w związku z podziałem spółek, wskazując, iz regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym. W opinii Spółki podatek od ww. czynności został pobrany nienależnie. Spółka stoi na stanowisku, że z dniem 1 maja 2004 r., w związku z wstąpieniem do Unii Europejskiej, Polska miała obowiązek przyjęcia dorobku wspólnotowego, który obejmował nie tylko dyrektywę kapitałową ale także dyrektywy ją nowelizujące tj. Dyrektywę 73/80 i Dyrektywę 85/303 a także Dyrektywę 74/553. W myśl art. 2 dyrektywy 73/80 operacje określone w art. 7 ust. I lit b Dyrektywy 69/335 EWG w pierwotnym brzmieniu polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego związane z aportem przedsiębiorstwa mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym maksymalną stawka w wysokości 0,5%. Konsekwentnie z dniem 1 stycznia 1976 r., stawka podatku kapitałowego w państwach członkowskich dla operacji podwyższenia kapitału zakładowego związanego z aportem przedsiębiorstwa nie mogła przekroczyć 0,5%. Kolejna zmiana Dyrektywy zawarta w dyrektywie z dnia 10 czerwca 1985 r., 85/303 wprowadziła wart. 7 ust. 1 zwolnienie z opodatkowania operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawka 0,5% lub niższą. Nowe brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej wymuszało po 1 stycznia 1986 r., całkowite zwolnienie takiej operacji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka uznała iż wobec braku odmiennych postanowień w polskim traktacie akcesyjnym, podwyższenie kapitału zakładowego związane z aportem przedsiębiorstwa powinno korzystać po 1 maja 2004 r., z pełnego i bezwarunkowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki opodatkowanie takich transakcji po tym dniu narusza zatem art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Na potwierdzenie takiego stanowiska Spółka przywołuje wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009r., w sprawie C-397/09 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009r., (III SA/Wa 527/09) i wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie Optimus-Telecomunicacoes v Fazenda Publica, sygn. 366/05. Zdaniem Spółki w dniu 1 lipca 1984 r., w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, póz. 226) nie przewidziano wprost przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału w spółce, w szczególności nie wynika to z treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ani z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej - w rezultacie przepis § 54 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.) został wydany bez upoważnienia ustawowego. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 59,00 zł, jako nienależnie pobranego przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej uchwałą z dnia 18 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał obowiązujące w dacie dokonania czynności przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art 6 ust. 9 pkt 1 - 5 u.p.c.c. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem VAT, to jest kwota 12.200 zł, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze oraz opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o dokonanych wpisach, wynoszące łącznie kwotę 650 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy za bezzasadny uznał argument Spółki, iż bez względu na moment przystąpienia danego państwa do UE, od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303, wszystkie państwa obowiązane były zwolnić od podatku kapitałowego transakcje takie jak przedmiotowa. Organ podatkowy stwierdził, że przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Dyrektywa nie obowiązywała Polski. Do tego dnia Polska miała pełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. W dniu przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich obowiązywała w Unii Dyrektywa 69/335 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu - na gruncie prawa krajowego - były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5% i 10%). Odnosząc się do przywołanych wyroków ETS, organ wyjaśniła, iż odnoszą się do sytuacji Państw Członkowskich, które przystąpiły do UE wcześniej niż Polska i miały obowiązek implementować Dyrektywę w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi Dyrektywą 85/303/EWG. 3. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy Ord. pod w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oraz w związku zart. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy postanowienia Dyrektywy prawidłowo zostały implementowane do u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki o sprzeczności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG. Uznał, iż niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podziela stanowiska Skarżącej stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stoją w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG. Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust, 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Artykuł 7 ust. 1 stanowił w pkt 1): "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Warunkiem legalności aktu wykonawczego jest niewątpliwie wydanie rozporządzenia przez organ upoważniony do unormowania spraw wskazanych w ustawowym upoważnieniu, w jego granicach i w celu wykonania ustawy oraz nie pozostające w sprzeczności z ustawą, na podstawie której zostały wydane, ani z treścią innych aktów ustawodawczych. W ocenie organu odwoławczego omawiane rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą, "Małą Konstytucją" z dnia 22 lipca 1952 r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu - rozporządzenia czy zarządzenia. Przytoczone niżej przepisy § 54 rozporządzenia nie przekraczają ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania: "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". W ocenie organu odwoławczego oznaczało to, że wymienione w art. 1 ustawy przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący, lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. Przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej należy uznać wprowadzone w § 54 rozporządzenia rozróżnienie podstaw opodatkowania (kapitał zakładowy przy akcie założycielskim a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał) za przepis wydany zgodnie z delegacją ustawową. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej,". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata Skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%.". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki -kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego). Przepisy § 54 rozporządzenia nie przekraczają ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. Przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej nie można uznać wprowadzonego w § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy wywieść, iż w 1984 r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegały opodatkowaniu, pierwotnie opłatą skarbową, a obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem według stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG. W ocenie organu odwoławczego Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała zatem prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich w zakresie prawa do stopniowego wprowadzania całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego takich transakcji. Ponadto w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W rozumieniu tego przepisu ustawy, podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami K.s.h.). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W ustępie 3 art. 1 ustawodawca określił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi: "pkt 3) przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przy podziale (zmianie umowy spółki) podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku wniesionego do spółki, albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.). 5. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Argumentując jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 9 lipca 2009 r. alternatywnie, w kontekście argumentacji podniesionej w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy Ord.pod. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zdaniem Skarżącej, przepisy u.p.c.c. w zakresie w jakim opodatkowały podwyższenie kapitału spółki wskutek przejęcia aportu przedsiębiorstwa, od dnia 1 maja 2004 r. były niezgodne z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Skarżąca omówiła także wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 przeciwko Hiszpanii. Podniosła, że czynności restrukturyzacyjne będące skutkiem aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa byty zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym z 1 stycznia 1986 r. Polska miała obowiązek wprowadzić to zwolnienie z 1 maja 2004 r. czego jednak nie uczyniła. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: (1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?; (2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?. 8. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 Pak-Holdco stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne NSA, postanowieniem z 6 marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. 9. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2012 r. strona Skarżąca podtrzymała skargę i argumenty w niej zawarte. Skarżąca powołując się m.in. na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wskazała, iż orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym i nie powinno być brane pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga niezasługiwała na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane w analogicznych sprawach przez NSA (vide orzeczenie NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1267/10, z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1519/10 i inne). Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Sąd w tym zakresie jak już uprzednio wskazano podzielił tezy wyrażone w aktualnym orzecznictwie NSA dotyczącym analogicznych stanów faktycznych. 12. W konsekwencji przyjętego przez Sąd stanowiska nie można mówić, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze . zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. 13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.