III SA/Wa 866/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), następca prawny D. sp. z o.o. zwróciła się w dniu 26 września 2011r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "NUS") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanym dalej "p.c.c.") w kwocie 174.957,10zł i jej zwrot. W ww. wniosku Spółka wskazała, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty 50.000zł do kwoty 35.050.000 zł, poprzez ustanowienie 70.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500zł każdy, przeznaczonych do objęcia przez spółkę K. sp. z o.o. i pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa ww. spółki. Notariusz, jako płatnik p.c.c., pobrał od D. sp. z o.o. podatek w kwocie 174.957,10 zł. W ocenie Spółki, podatek pobrany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej "u.p.c.c.") w ww. kwocie został pobrany nienależnie, ponieważ prawo krajowe było w tym zakresie niezgodne z unormowaniem Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE Nr L 249, s. 25, zwanej dalej "dyrektywą kapitałową") i dyrektyw ją zmieniających. Zdaniem Spółki od 1 maja 2004r. podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno podlegać opodatkowaniu lub powinno być zwolnione z opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 1986r. państwa członkowskie były bowiem zobligowane do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten ma w jej ocenie również zastosowanie do nowych państw członkowskich, przystępujących do UE po dniu 1 stycznia 1986r. W ocenie Spółki odwoływanie się do stanu prawa wewnętrznego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. jest nieuprawnione, skoro stan tego prawa pozostawał obojętnym dla ówczesnego kształtowania takiego prawa przez ustawodawcę wspólnotowego. W przekonaniu Spółki jej stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE. NUS decyzją z dnia [...] listopada 2011r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 174.957,10 zł. Według organu I instancji przed dniem 1 maja 2004r. dyrektywa kapitałowa nie miała w Polsce zastosowania. Przepis art. 7 ust. 1 tej dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu, na gruncie prawa krajowego, były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast obowiązujące w kraju w tym dniu przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r. Nr 45, poz. 226, zwana dalej "u.o.s.") i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 1975r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1975r. Nr 46, poz. 241, zwane dalej "rozporządzeniem wykonawczym"), normujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5% i 10%). Ponadto w dniu 1 lipca 1984r. przepisy krajowe nie uzależniały opodatkowania od rodzaju aportu (pieniężny czy niepieniężny). Według NUS Polska, przystępując do UE, dokonała zmian w przepisach u.p.c.c. dostosowując ich treść do wymogów dyrektywy kapitałowej. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej kwocie i jej zwrot., zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oraz w związku z wyrokiem TSUE z dnia 9 lipca 2009r. sygn. C-397/07, poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki D. wskutek pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym aportem podlegało opodatkowaniu od 1 maja 2004r. Uzasadniając odwołanie podniosła ponownie argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS"), z uwagi na treść art. 5 ust 3 tiret pierwsze dyrektywy kapitałowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. NUS, ponownie rozpatrując sprawę, pismem z dnia 13 czerwca 2012r. wezwał Spółkę do doręczenia dokumentów potwierdzających wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym sumy aktywów należących do spółki K. sp. z o.o., które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego D. sp. z o.o. Ponieważ Spółka nie nadesłała stosownych dokumentów, NUS decyzją z dnia [...] września 2012r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 174.957,10zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki wskutek aportu przedsiębiorstwa jako zwolnione z podatku od towarów i usług, nie podlegało opodatkowaniu p.c.c., a w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu p.c.c. w żądanej przez Spółkę wysokości. Decyzji NUS zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970, zwane dalej "rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004r."), poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało opodatkowaniu p.c.c. Pismem z dnia 11 grudnia 2012r. Spółka uzupełniła odwołanie, odwołując się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12. Według Spółki czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, będąca nierozłącznym skutkiem objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, który był zwolniony w rozpatrywanym okresie z podatku od towarów i usług, skutkuje również wyłączeniem czynności spod opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego uchwała NSA o sygn. akt II FPS 1/12 nie miała zastosowania w sprawie. Skoro bowiem kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładami niepieniężnymi w postaci aport przedsiębiorstwa, to niezbędnym było ustalenie, czy taka transakcja objęta była podatkiem od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu z dnia dokonania podwyższenia kapitału, (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") przepisów tej ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Według DIS ustawodawca nie sprecyzował jednakże w ww. przepisie, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając zakres przedmiotowy u.p.t.u., pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje zatem wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel - np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie DIS, skoro zatem u.p.t.u. wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub jego części, to do czynności wniesienia aportu (przedsiębiorstwa), dokonanej w dniu 30 listopada 2006r., jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie miało zastosowania zwolnienie z p.c.c. wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Takie stanowisko również ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konkluzji, zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka nie przedłożyła ani notariuszowi, ani organom podatkowym dokumentów potwierdzających wcześniejsze opodatkowanie aktywów spółki K., które miałyby wpływ na zmianę postawy opodatkowania umowy zmiany Spółki, to uznać należało, że notariusz, jako płatnik, należnie pobrał p.c.c., co oznaczało, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo DIS stwierdził, że w świetle powyższego nie można było zatem uznać, że NUS naruszył przepisy postępowania podatkowego wskazane przez Spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w związku z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i z art. 75 § 1 O.p., poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa w 2006r., mimo zwolnienia takich aportów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. podlegało opodatkowaniu p.c.c., 2) art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., poprzez odmowę zastosowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/12. Według Spółki podstawowe znaczenie dla uznania jej prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego p.c.c. miała kwestia związana z ustaleniem, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) skutkowało wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. takiego aportu. Zdaniem Skarżącej z uwagi na uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 1/12 czynność taka, jako zwolniona z podatku od towarów i usług, podlegała wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. zgodnie z art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie albowiem wskazana czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego svgn. akt II FPS 1/12 z dnia 19.11.2012 r. W świetle zakreślonego sporu, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności podnoszonego przez Skarżącą naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i z art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa w 2006 r. mimo zwolnienia takich aportów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz poprzez odmowę zastosowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ale również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie bowiem do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Przypomnieć należy, że Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w Atenach, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym – uzyskiwania orzeczeń wstępnych, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu Sąd podkreśla, że wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. dokonał analizy przepisów krajowych i Unii Europejskiej, wskazując jako istotne w zakresie przepisów krajowych: - artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, o treści: "Opłatę skarbową pobiera się: 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". - § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej"),o treści: "Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%". - § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał: "Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". - na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, zwanej dalej "ustawą o PCC"):"1. Podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie), 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]". - artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty". - artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi: "Podstawę opodatkowania stanowi: 8) przy umowie spółki: b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC: "Stawki podatku wynoszą: 9) od umowy spółki 0,5%". Wskazał również ważne dla sprawy przepisy Unii Europejskiej: - na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335: "Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: - sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; [...]". - artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego; [...]". - Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz. U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu: ,,bb) stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.[...]". - Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) stanowiła: "Artykuł 1 Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79, od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%. Artykuł 2 Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [,ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.[...]". - wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc: "Artykuł 7 dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. - ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80. Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym." Trybunał Europejski po analizie pytań prejudycjalnych i stanu sprawy na tle której zostały one zadane, odpowiadając na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał." Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela w całości treść cytowanego orzeczenia. W ocenie Sądu, Polskę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, to jest w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywało to prawo unijne, które w tym dniu na terenie Unii było stosowane. W odniesieniu do podatku kapitałowego była to Dyrektywa 69/335/EWG zmieniona Dyrektywami 74/553/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. W Dyrektywie 85/303/EWG wyraźnie wskazano w art. 1, że art. 7 Dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "1 . Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. 3. W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału." 3) w art. 8 zdanie wstępne otrzymuje brzmienie: "Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do:...". Zgodnie zaś z art. 2 , Dyrektywa 73/80/EWG traci moc. Zdanie drugie art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu jest analogiczne do zdania drugiego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, odnosząc się do uwarunkowań istniejących w prawie krajowym przy opodatkowaniu kapitału stawką 0,50% lub niższą. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 7 Dyrektywy 69/335 po zmianach, w tym Dyrektywą 85/303, uzależniał zwolnienia podatkowe stosowane przez państwa członkowskie jedynie od kryterium stosowanych po 1 lipca 1984 r. stawek podatkowych, przyjmując, że operacje kapitałowe mają być w dniu 1 lipca 1984 r. albo zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Oznacza to, że Dyrektywa 85/303 odeszła od podziału przepisu art. 7 na dwa warianty, wprowadzone Dyrektywami 73/80 i 73/79 oznaczając warianty literą b i literami bb. Potwierdza to w punktach 8, 9, 10 i 11 wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 23009 r. C-397/07 w sprawie komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii jak też wcześniejszy, z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 z pytania prejudycjalnego Trybunału Administracyjnego Portugalii w sprawie Optimus Telecomunicaces SA przeciwko Fazenda Publica w pkt 10, 11 i 12. Punkt 27 wyroku C-366/05 jest zbieżny z pkt 27 wyroku w sprawie C-372/10. Zdanie drugie punktu 1 wyroku w sprawie C-366/05, odnoszącego się do Portugalii, która przystąpiła do Unii Europejskiej 1 stycznia 1986 r. potwierdziło, że wiąże ten kraj Dyrektywa 69/335 w wersji ostatecznej to jest w wersji Dyrektywy 85/303. Dyrektywa ta zaś przyjmuje jedynie kryterium zwolnienia kapitału z podatku lub opodatkowanie w stawce 0,50 % lub niższej. Odeszła od zwolnień obligatoryjnych i fakultatywnych, oznaczonymi art. 7 lit. b) i lit. bb). Użyty w Dyrektywie 85/303 zwrot: "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej" odnosi się naturalnie do dnia 1 lipca 1984, a jednocześnie do warunków wprowadzonych Dyrektywą 69/335, a więc "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego." W ten sposób Dyrektywa nie zmieniła kryteriów do zastosowanego już przez prawo krajów członkowskich, zmniejszonego opodatkowania. Zmiana warunków oznaczałaby działanie prawa wstecz. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie prawnym Unii Europejskiej, Polska mogła stosować nadal po 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1% ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe nie przewidywało stawki 0,50% lub niższej dla umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości – Skarżąca błędnie interpretuje art. 7 Dyrektywy 69/335 z dnia 28 października 1969 r. dowodząc, że w unijnym obrocie prawnym obowiązują wszystkie kolejne zmiany tego przepisu, a wobec tego stanowisko Spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wadliwe. Oznacza to, że zasadnie został nałożony na Skarżącą i wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego w Spółce, na podstawie obowiązujących wówczas w prawie krajowym przepisów. W konsekwencji - zasadne są decyzje organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymująca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia zakładowego spółki. W tym miejscu Sąd stwierdza i zauważa, że istotną okolicznością rozpoznawanej sprawy jest również to, że kapitał zakładowy Skarżącej Spółki stanowił wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki pod firmą K. sp. z o. o. W tym stanie rzeczy, jak słusznie zauważył organ, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu z dnia dokonania podwyższenia kapitału, (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca w w/w przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA z dnia 26.05.2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 2292/10, wyrok WSA z dnia 05.10.2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 2429/12, wyrok z dnia 05.10.2012 r. I SA/Sz 457/12), którą to linię orzeczniczą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. W świetle powyższego, skoro Ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (tym samym do aportu przedsiębiorstwa nie mogły mieć zastosowania postanowienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydane w oparciu o w/w ustawę), to w ocenie Sąd, podzielić trzeba stanowisko organu, że do czynności wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) w dniu 30.11.2006 r. jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wobec tej czynności wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem, jak stanowi wskazany przepis, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że powyższa interpretacja pozostaje w zgodzie z zaprezentowanym na wstępie orzecznictwem TE. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zmiana umowy spółki dokonana aktem notarialnym Rep. A 15291/2006 podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 Tit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), art. 7 ust. 1 pkt 9. Nie sposób podzielić także argumentacji Skarżącej, iż wykładnia przepisów zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/12 zapadła na gruncie stanu faktycznego, w którym wkład niepieniężny (aport) wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, a konsekwencji tezy uchwały należy odnieść także do stanu faktycznego z niniejszej sprawy, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej było przedsiębiorstwo. Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, powoływana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i - ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. Dlatego też rozważania NSA na gruncie cyt. wyroku w zakresie normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. koncentrowały się ogólnie na okoliczności powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego oraz na zwolnieniu z podatku VAT takich wkładów (aportów) stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać także należy, czego zdaje się nie zauważać Skarżąca, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem spod regulacji ustawy o VAT nie została wyłączona transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego do transakcji zbycia (wniesienia aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 w/w Rozporządzenia, a konsekwencji zwolnienie w pcc przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (stosownie do wykładni przepisów zawartej w przedmiotowej uchwale). Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania analogii pomiędzy czynnością zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zbycia przedsiębiorstwa w kontekście zwolnienia wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu, zarzut bezpodstawnej odmowy uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska zawartego w uchwale należy uznać za chybiony. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmiany urnowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast Spółka nie przedłożyła ani notariuszowi, ani organom podatkowych dokumentów potwierdzających wcześniejsze opodatkowanie aktywów Spółki K., które miałyby wpływ na zmianę postawy opodatkowania umowy zmiany Spółki, Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych przez Skarżącą. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które winien był uwzględnić z urzędu. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.