III SA/Wa 872/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa) – stwierdził, że wniesienie odwołania przez K. C. (Skarżącego w niniejszej sprawie) z dnia [...] grudnia 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił w sposób następujący. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r. W piśmie z dnia 31 grudnia 2007 r. zatytułowanym "Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]" Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, jednocześnie w przypadku stwierdzenia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wniósł m.in. o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata - o czym stanowi art. 149 tej ustawy. Sygn. akt III SA/Wa 872/08 W myśl zaś art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a adresata zawiadamia się dwukrotnie (w stosownych terminach), o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została wysłana na wskazany przez Skarżącego adres: K., ul. [...] w dniu 9 listopada 2007 r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, iż dnia 13 listopada 2007 r., z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 20 listopada 2007 r. W związku z nie podjęciem jej przez adresata do dnia 28 listopada 2007 r. zwrócono ją nadawcy. Zatem w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej uważa się, iż doręczenia przedmiotowej decyzji dokonano Skarżącemu w dniu 27 listopada 2007 r. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia. Odwołanie od przedmiotowej decyzji Skarżący złożył w dniu 31 grudnia 2007 r., tj. po terminie określonym w art. 223 Ordynacji podatkowej, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn podanych w jego uzasadnieniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ponieważ warunkiem skuteczności czynności procesowej strony jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, wniesione w przedmiotowej sprawie odwołanie uznać należało za bezskuteczne. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz podniósł, że decyzja z dnia 9 listopada 2007 r. nigdy nie została mu doręczona. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w dniu 17 grudnia 2007 r. uzyskał jedynie jej kserokopię. Brak doręczenia decyzji w sposób wskazany w przepisach ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona wykonana i żadne terminy nie biegną. Skarżący powołując się na treść art. 148-150 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej Sygn. akt III SA/Wa 872/08 przewiduje fikcję prawną doręczenia, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149. Przepis ten ma na celu zapobiec tamowaniu postępowania podatkowego. Tryb pozostawienia pisma i dwukrotne jego awizowanie ma gwarantować stronie faktyczną możliwość odbioru pisma. Powyższych zasad nie zastosowano w jego sprawie. Ponadto podkreślił, że w okresie rzekomego doręczenia decyzji był nieobecny w miejscu zamieszkania, miał orzeczoną niezdolność do pracy i przebywał na leczeniu w szpitalu uzdrowiskowym, co zostało udokumentowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. o stwierdzeniu wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona stronie prawidłowo w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu 31 grudnia Sygn. akt III SA/Wa 872/08 2007 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W związku z tym wniesienie odwołania w dniu 31 grudnia 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje Sygn. akt III SA/Wa 872/08 pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim Sygn. akt III SA/Wa 872/08 ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841). Dla uznania, że decyzja z dnia 9 listopada 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., została wysłana na adres Skarżącego w dniu 9 listopada 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 listopada 2007 r., a po raz drugi w dniu 20 listopada 2007 r. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 28 listopada 2007 r. Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiono Skarżącemu zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż biorąc pod uwagę, że zgodnie z adnotacjami doręczyciela pierwsze awizowanie nastąpiło 13 listopada 2007 r., a drugie 20 listopada 2007 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a także sposób liczenia terminów – określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić w dniu 21 listopada 2007 r. W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia – wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – Sygn. akt III SA/Wa 872/08 ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym nie można uznać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona w dniu [...] listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy brak natomiast innego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja z 9 listopada 2007 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej a niedoręczonej. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygnięcie powinien oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa należało orzec, jak w sentencji.