III SA/Wa 879/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] listopada 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę, na mocy której założono A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") o kapitale zakładowym [...] zł, podzielonym na [...] udziałów o wartości nominalnej 100 zł. Wszystkie nowe udziały objęła A. Sp. z o.o. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 375.700 zł, z tytułu zawarcia umowy spółki. Wnioskiem z 22 lipca 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. kwocie. Jej zdaniem, w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 powyższego Aktu, Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a z art. 53 tegoż Aktu wynika, że Polska jest adresatem dyrektyw i decyzji wydanych jeszcze przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. W związku z tym, zdaniem Spółki, organ podatkowy zobowiązany jest pominąć regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", jako sprzeczną z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25) - dalej jako: "dyrektywa 69/335". Spółka opisała kolejne zmiany, jakie zostały wprowadzone do tej dyrektywy. W opinii Spółki, jeżeli czynność podwyższenia kapitału zakładowego oraz związanego z nim wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976 r., a więc także w dniu 1 lipca 1984 r., stawce opodatkowania pomiędzy 0 % a 0,5 %, to na podstawie zmian wprowadzonych do dyrektywy 69/335 na mocy dyrektywy 85/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zdaniem Skarżącej, wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do bezwarunkowego wprowadzenia do swoich krajowych porządków prawnych opisanego powyżej zwolnienia z podatku kapitałowego, w tym m.in. dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, najpóźniej do dnia wyznaczonego przez dyrektywę z 1985 r., tj. 1 stycznia 1986 r. Także Polska przystępując do Unii Europejskiej miała obowiązek objąć zwolnieniem wszystkie transakcje, w stosunku do których prawodawca unijny przewidział w 1985 r. obowiązkowe zwolnienie. W związku z tym, po 1 maja 2004 r. Polska miała obowiązek stosować zwolnienie nie tylko dla transakcji, które 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5% według prawa krajowego, ale również dla transakcji, dla których obowiązkowe zwolnienie ustanowiła Rada, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Optimus Telecomunicaęoes, (sygn. C-366/05) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 920/08). W ocenie Spółki oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty w całości wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Jego zdaniem, Polska miała obowiązek implementowania do polskiego systemu prawnego postanowień dyrektywy 69/335, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego umowy spółki), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. umowa spółki nie była na gruncie prawa polskiego zwolniona z opodatkowania ani opodatkowana stawką 0,5% lub niższą. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 375.700 zł, jako podatku nienależnie pobranego przez płatnika od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu ustalonym dyrektywą 85/303/EWG - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki; - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu ustalonym dyrektywą z 1985 r. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.- przez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, iż odwołuje się do stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istniejącego w Polskiej w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego; - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej jako: "u.o.s.", w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1083 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie", oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. - przez uznanie, iż przepis rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy 69/305, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Ponadto Spółka w odwołaniu na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej jako “ETS “) z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Królestwu Hiszpanii. Zdaniem Spółki wyroki polskich sądów administracyjnych powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydane są przed ww. wyrokiem ETS, dlatego też nie uwzględniają wniosków z niego płynących. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności umowy spółki, nie stoją w sprzeczności z dyrektywą 69/335. Niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w tej dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu tym obowiązywały przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia. Dniem zaś implementacji dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W konsekwencji jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę 69/335 wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. dyrektywy harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Termin ten należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5 %. W kwestii przytoczonego orzeczenia ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii, organ wskazał, iż dokonując analizy tego orzeczenia Spółka pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu oddalił skargę Komisji Wspólnot Europejskich. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu ustalonym dyrektywą 85/303/EWG - przez odmowę stwierdzania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do nowoutworzonej spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa; - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do nowoutworzonej spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa z tego względu, iż odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istniejącego w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego; Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie Skarżąca zwróciła się o rozważenie zadania pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, które mogłoby brzmieć następująco: "Czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985 r. należy wykładać w ten sposób, że nałożony na Państwa Członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia czynności podlegających 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5% stanowi o obowiązku zwolnienia przez państwo takie, jak Rzeczpospolita Polska, z opodatkowania wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., mimo że czynności takie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. ?" W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej jako “TSUE"), który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroków TSUE: z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w Atenach, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. II. Wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. dokonał analizy przepisów krajowych i Unii Europejskiej, wskazując jako istotne w zakresie przepisów krajowych: - artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, o treści: "Opłatę skarbową pobiera się: 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej". - paragraf 54 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej"),o treści: "Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%". - paragraf 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał: "Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". - na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, zwanej dalej "ustawą o PCC"):"1. Podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie), 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]". - artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty". - artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi: "Podstawę opodatkowania stanowi: 8) przy umowie spółki: b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC: "Stawki podatku wynoszą: 9) od umowy spółki 0,5%". Wskazał również ważne dla sprawy przepisy Unii Europejskiej: - na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335: "Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: - sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; [...]". - artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lut już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego; [...]". - Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz. U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu: ,,bb) stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.[...]". - Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) stanowiła: "Artykuł 1 Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%. Artykuł 2 Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [,ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.[...]". - wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc: "Artykuł 7 dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. - ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80. Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym." Trybunał Europejski po analizie pytań prejudycjalnych i stanu sprawy na tle której zostały one zadane, odpowiadając na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał." III. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę całkowicie podziela treść cytowanego orzeczenia. W ocenie Sądu, Polskę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej to jest w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywać musiało to prawo unijne, które w tym dniu na terenie Unii było stosowane. W odniesieniu do podatku kapitałowego była to Dyrektywa 69/335/EWG zmieniona Dyrektywami 74/553/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. W Dyrektywie 85/303/EWG wyraźnie wskazano w art. 1, że art. 7 Dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "Artykuł 7 1 . Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. 3. W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału." 3) w art. 8 zdanie wstępne otrzymuje brzmienie: "Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do:". Zgodnie zaś z art. 2 , Dyrektywa 73/80/EWG traci moc. Zdanie drugie art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu jest analogiczne do zdania drugiego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, odnosząc się do uwarunkowań istniejących w prawie krajowym przy opodatkowaniu kapitału stawką 0,50% lub niższą. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 7 Dyrektywy 69/335 po zmianach, w tym Dyrektywą 85/303, uzależniał zwolnienia podatkowe stosowane przez państwa członkowskie jedynie od kryterium stosowanych po 1 lipca 1984 r. stawek podatkowych, przyjmując, że operacje kapitałowe mają być w dniu 1 lipca 1984 r. albo zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Oznacza to, że Dyrektywa 85/303 odeszła od podziału przepisu art. 7 na dwa warianty, wprowadzone Dyrektywami 73/80 i 73/79 oznaczając warianty literą b i literami bb. Potwierdza to w punktach 8, 9, 10 i 11 wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 23009 r. C-397/07 w sprawie komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii jak też wcześniejszy, z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 z pytania prejudycjalnego Trybunału Administracyjnego Portugalii w sprawie Optimus Telecomunicac,óes SA przeciwko Fazenda Publica w pkt 10, 11 i 12. Punkt 27 wyroku C-366/05 jest zbieżny z pkt 27 wyroku w sprawie C-372/10. Zdanie drugie punktu 1 wyroku w sprawie C-366/05, odnoszącego się do Portugalii, która przystąpiła do Unii Europejskiej 1 stycznia 1986 r. stwierdziło, że wiąże ten kraj Dyrektywa 69/335 w wersji ostatecznej to jest w wersji Dyrektywy 85/303. Dyrektywa ta zaś przyjmuje jedynie kryterium zwolnienia kapitału z podatku lub opodatkowanie w stawce 0,50 % lub niższej. Odeszła od zwolnień obligatoryjnych i fakultatywnych, oznaczonymi art. 7 lit. b) i lit. bb). Użyty w Dyrektywie 85/303 zwrot: "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej" odnosi się naturalnie do dnia 1 lipca 1984, a jednocześnie do warunków wprowadzonych Dyrektywą 69/335, a więc "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego." W ten sposób Dyrektywa nie zmieniła kryteriów do zastosowanego już przez prawo krajów członkowskich, zmniejszonego opodatkowania. Zmiana warunków oznaczałaby działanie prawa wstecz. IV. W przedstawionym stanie prawnym Unii Europejskiej, Polska mogła stosować nadal po 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1% ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe nie przewidywało stawki 0,50% lub niższej dla umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości – Skarżąca błędnie interpretuje art. 7 Dyrektywy 69/335 z dnia 28 października 1969 r. dowodząc, że w unijnym obrocie prawnym obowiązują wszystkie kolejne zmiany tego przepisu, a wobec tego stanowisko Spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wadliwe. Oznacza to, że zasadnie został nałożony na Skarżącą i wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego w Spółce, na podstawie obowiązujących wówczas w prawie krajowym przepisów. W konsekwencji - zasadne są decyzje organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. V. Sąd z urzędu stwierdza, że istotną też okolicznością tej sprawy jest to, że kapitał zakładowy Skarżącej Spółki stanowił wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa pod firmą " A. sp. z o. o" Każdy bowiem aport wnoszony do kapitału zakładowego, na gruncie przepisów krajowych, teoretycznie, mógł być zwolniony z podatku od czynności cywilno-prawnych, o ile uchwała o utworzeniu spółki jak też uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego dotyczyć miała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolnionej. Stanowił o tym przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wersji obowiązującej do dnia 1 styczna 2007 r. Przepis ten został zmodyfikowany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wprowadzając wyłączenie ze zwolnienia - umów spółek i umów o zmianie umów spółek. Ocena zmiany przepisu w tej dacie jak też i ocena samej czynności aportowania na podstawie uchwały o utworzeniu spółki kapitałowej, pozostaje poza rozważaniami tej sprawy, skoro art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) w dacie utworzenia spółki stanowił, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, przedmiotem aportu do tworzonej spółki było przedsiębiorstwo. Tak więc w sprawie nie wystąpił przypadek konieczności badania organizacji przedsiębiorstwa pod kątem samodzielności oddziału. Skoro czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, jako skutek zawarcia umowy spółki lub jej zmiany pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, nie może być zastosowane wobec tej czynności zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Odrębną kwestią dla sprawy, co już podkreślono, jest traktowanie wniesionego aportu jako czynności odrębnej od umowy spółki lub jej zmiany albo też czynności łącznej, co zapewne wymaga rozważań prawnych, skoro aportem jest przedsiębiorstwo. W konsekwencji złożona skarga, w zakresie postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Dyrektywy z 1969 r. nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd nie uwzględnił wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni art. 7 Dyrektywy z 1969 z uwagi na to, że z pytaniem tym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.