III SA/Wa 881/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 5172 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "T." Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 227.674,00 zł. 2. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 116 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. W. (dalej - "Skarżąca"), jako członka zarządu "T." Sp. z o. o. za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 78.560,00 zł oraz odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji 60.948,00 zł. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzuciła przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych za rok 2001, tj. powstałych w 2002 r., na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U., Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116 § 1, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień 09.03.2007r.). Spełniona została więc pozytywna przesłanka do orzeczenia o jej odpowiedzialności. Z uwagi z kolei na utratę bytu prawnego Spółki z dniem 9 listopada 2006 r. przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. było niemożliwe. Wystąpił bowiem brak zobowiązanego tj. podatnika i - w konsekwencji - majątku, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Rozpoznając odwołanie, organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. ar. 122, art.123 §1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 201 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykazano wszystkie przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu (Skarżącej) za zobowiązania Spółki. Organ ten ocenił także podnoszone przez Skarżącą okoliczności, które miałyby uwalniać ją od tej odpowiedzialności i ocena ta nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumenty Skarżącej, że do czasu rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku, a co za tym idzie brak jest winy zarządu w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ze sprawozdania z likwidacji "T." Sp. z o. o. (sporządzonego na dzień 30.09.2006 r.) wynika, że w dniu 22.06.2006 r. otwarto likwidację Spółki. Bilans otwarcia likwidacji Spółki wykazał brak aktywów, mających jakąkolwiek wartość zbywczą oraz istnienie wymagalnych, a niezaspokojonych zobowiązań. Likwidator ustalił, że na Spółce ciąży ponad półmilionowy dług wobec G. S.A., który jest objęty prawomocnym wyrokiem sądu polubownego. Egzekucja przeprowadzona przez wierzyciela okazała się nieskuteczna. Spółka posiadała też inne wymagalne zobowiązania. Mimo upływu terminów zapłaty, Spółka nieuregulowała długów ze względu na brak środków. W dniu 14 lipca 2006 r. Likwidator zgłosił do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2006 r. Sąd oddalił wniosek o upadłość na podstawie art. 13 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ II instancji za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącej, że nie było obowiązku do wystąpienia z wcześniejszym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanką upadłości jest trwała niewypłacalność przedsiębiorcy, co nie może być zawsze utożsamiane z całkowitym zaprzestaniem spłacania długów. Członkowie zarządu powinni prowadzić sprawy spółki z należytą starannością. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wyniki ekonomiczne Spółki, uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2006 roku było działaniem spóźnionym. Skarżąca nie przedsięwzięła w stosownym terminie czynności wynikających z przepisów prawa upadłościowego, wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. 5. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła: - naruszenie art. 5 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 272 KSH w zw. z art. 6945 KPC, poprzez orzeczenie o osobistej odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi spółki z o.o., w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe tej spółki wygasły, na skutek utraty przez spółkę bytu prawnego; - naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe dwa lata po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki; - naruszenie art. 59 § 1 pkt. 9) w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe spółki wygasły na skutek przedawnienia; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć Spółka była wypłacalna i nie miała problemów finansowych, - naruszenie art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przeprowadzeniu dowodów. 6. Wyrokiem z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 430/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej. 8. Wyrokiem z 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1855/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej (art. 107-119), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudze długi. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Odpowiedzialność ta nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, charakteryzuje się więc tym, że jest wprawdzie oderwana od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro w przepisach art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ściśle określono kolejność zgłaszania roszczeń przez wierzyciela podatkowego do podatnika lub osoby trzeciej. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wyjaśniono, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca jeżeli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on wpływu na podjecie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Ponadto stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia jednego z tych wniosków, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania – od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Oznacza to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, powoduje to, że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie podatkowe w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest do respektowania zasad postępowania wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). To właśnie w tym postępowaniu członek zarządu ma możliwość wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Jednakże należy mieć na uwadze, że to właśnie członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z przepisów prawa. Powyższa kwestia jest istotna przy ustaleniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy. Pamiętać należy, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (por. wyr. W.S.A. w poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt ISA/po 421/08). W rozpatrywanej sprawie, organ nie wskazał w jakim czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, czy wszczęcia postępowania układowego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził tylko, że "ze sprawozdań finansowych za lata 2002 – 2004 wynika, że spółka od 2002 r. posiadała nieuregulowane zobowiązanie wobec sprzedawcy udziałów G. SA, które to zobowiązanie powstało w 2001 r. o wartości 360.000 zł. Jednakże toczyło się postępowanie arbitrażowe. Na koniec 2003 r. roszczenie firmy G. SA dotyczące zapłaty za zakupienie przez T. sp. z o.o. udziałów w T. SA wynosiło 330.000 zł. plus odsetki. W sprawozdaniu finansowym za 2004 r. w pozycji zobowiązania wobec pozostałych jednostek, wysokość tego zobowiązania wynosiła 439.061. 37 zł. i zgodnie z raportem z badania ksiąg, prolongata zapłaty uzgodniona w postępowaniu arbitrażowym nie została przez T. dotrzymana." Z analizy zebranych w sprawie dowodów winno wynikać, czy spółka miała przejściowe trudności ze spłatą zobowiązań czy trwałe i od jakiego czasu można mówić o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał ustalenia od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z podaniem "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził jedynie, że Skarżąca nie dochowała staranności w prowadzeniu spraw spółki. Organ winien tez dopuścić dowody wskazane przez Skarżącą w piśmie z dnia 14 czerwca 2007 r. aby w sposób dostateczny zebrać materiał dowodowy w przedmiocie zbadania przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przeanalizować sytuację finansową spółki i wskazać "właściwy czas" w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącą lub powinno nastąpić wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z kolei członek zarządu winien w sposób przekonywujący wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Wskazać też należy, że samo subiektywne przekonanie członka zarządu o braku podstaw do zgłoszenia upadłości z uwagi na dobrą kondycję finansową spółki i relacje z innymi podmiotami gospodarczymi nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por wyrok SN z dnia 19 lutego 2008 r. , sygn. akt II UK 100/07 oraz z dnia 27 maja 2009 r. , sygn. akt II UK/373/08). Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.