III SA/Wa 882/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresach od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Pismem z dnia 15 lutego 2016r. S. w P. (zwana dalej: "S.", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresach od stycznia do grudnia 2011r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") określił Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur VAT wystawionych w miesiącach od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił bowiem, że Strona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadziła w roku 2011 Stację Paliw w H., prowadząc sprzedaż paliw silnikowych i innych materiałów motoryzacyjnych. Postępowanie kontrolne w stosunku do S. zostało wszczęte z uwagi na to, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie E., [...], stwierdzono, że podmiot ten zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie oleju napędowego do pojazdów transportowych w łącznej kwocie netto 285.073,15 zł. Organ I instancji dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u wystawcy faktur, stwierdzając, że S. nie posiada kopii faktur wystawionych dla E., a w ewidencji dostaw za 2011r. nie wykazano żadnej z dostaw dla tej firmy. Prezes Zarządu i Główna Księgowa S. – D.L. złożyła pisemne wyjaśnienia do protokołu, informując, iż nie miała dotychczas wiedzy o wystawionych fakturach dla ww. podmiotu. Za okres od 5 stycznia 2011r. do 30 grudnia 2011r. S. wystawiła na rzecz E. faktury VAT, których przedmiotem dostawy był olej napędowy. Faktury te były opatrzone podpisem A.C. - pracownika i członka zarządu S., wykonującego wszystkie czynności związane z bieżącą obsługą dystrybutorów, kasy rejestrującej i fakturowaniem. Według danych zawartych na fakturach, data dokonania sprzedaży pokrywała się z datą wystawienia faktury, płatność następowała w tym samym dniu gotówką. D.L. - prezes Zarządu, w piśmie z dnia 18 lipca 2014r. potwierdziła, iż S. nie posiada kopii faktur wystawionych przez A.C. za 2011 rok, ani kopii paragonów z kasy fiskalnej za 2011r., ponieważ zaginęły. Organ pierwszej instancji w wyniku analizy ww. dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego firmy E. obejmującego rok 2011 oraz zebranej podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Strony, w ramach którego przesłuchano D.L., A.C., L.P. oraz 18 kierowców - byłych i obecnych pracowników firmy prowadzonej przez L.P. uznał, że dostawy wymienione w fakturach VAT wystawionych przez Stronę w roku 2011 na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS określił Stronie kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur VAT wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r., w łącznej wysokości 65 566,68 zł. Pismem z dnia 22 października 2015r., Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] października 2015r., w którym zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania S. wskazała, iż zgadza się z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego i uznaje za prawidłowe wnioski wyciągnięte w zaskarżonej decyzji w oparciu o przeprowadzone dowody, na podstawie których ustalono, iż faktury dostaw oleju napędowego wystawione za poszczególne miesiące 2011r. dla E. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw, a Strona nie posiada żadnych kopii faktur wystawionych dla ww. podmiotu ani paragonów z kasy rejestrującej. Strona kwestionuje natomiast ustaloną przez organ pierwszej instancji okoliczność faktyczną, iż wystawcą faktur VAT wymienionych w treści decyzji jest S., co miałoby uzasadniać zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji zawartej w treści przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Argumentując swoje stanowisko Strona zauważyła, że poza sporem jest, że członek Zarządu S. A.C. poczynając od roku 2008 wielokrotnie wystawiał faktury na rzecz E. na potwierdzenie transakcji, które nie miały miejsca. S. wskazała, że stała się ofiarą nielegalnych działań nieuczciwego pracownika. Pracodawca natomiast nie odpowiada za czyny pracownika dokonane przy okazji świadczenia pracy. W ocenie S., jeśli pracownik, działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w ukryciu przed pracodawcą, działając wbrew jego woli wystawia fakturę VAT w imieniu i na rzecz pracodawcy, poświadczając fikcyjną sprzedaż - wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturach VAT. Zdaniem Strony A.C. swoimi czynami popełnił przestępstwo określone przepisem art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy z dnia 10 września 1999r. (Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765, dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. oraz przestępstwo, o którym mowa w przepisie art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm., dalej: "k.k."). Strona podniosła, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2015r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Karny uznał A.C. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu i skazał go na podstawie art. 62 § 2 k.k.s. na karę grzywny. Zdaniem Strony, skoro A.C. na gruncie przepisów karnoskarbowych jest sprawcą przestępstwa, to, pomimo że w ustawie nie przewidziano takiej zależności, wydaje się, że również jego uznać należy za wystawcę faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona podniosła, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT) oraz w przepisie tym wśród podmiotów, do których ma zastosowanie, ustawodawca nie wymienia podatnika, odmiennie, aniżeli uczynił w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. W odwołaniu S. wskazała także, że chociaż A.C. w okresie, w jakim wystawiał przedmiotowe faktury był i nadal pozostaje członkiem zarządu S. w P., wystawiając wspomniane faktury nie działał ani w imieniu, ani na rzecz S. - działał wyłącznie w swoim imieniu. Strona wskazała, iż A.C. nie tylko nie informował S., ale wręcz podjął działania, by nikt ze S. nie powziął na ten temat żadnej wiedzy. Zdaniem S., o ile w ogóle wystawiał kopie faktur, to zniszczył lub ukrył je wszystkie. Skarżąca podała, że w żadnym stopniu, nie wiedząc o ich istnieniu, nie pobierała od nabywcy podatku VAT i nie odprowadzała kwot należnych z tego tytułu do Urzędu Skarbowego. Strona podniosła również, iż stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi formalnoprawną podstawę określenia przez właściwy organ obowiązku zapłaty wobec wystawcy faktury i pomimo, że ustawa nie posługuje się dodatkowym zwrotem, jest rzeczą oczywistą, że chodzi o rzeczywistego wystawcę takiej faktury, a nie podmiot wpisany w jej treści, nawet wtedy, gdy osoba wystawiająca fakturę realizowała "swój własny, przestępczy zamysł bez wiedzy i zgody podmiotu, w imieniu którego fakturę wystawiała." Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2015r. Organ odwoławczy za kwestię sporną uznał możliwość określenia Stronie przez organ pierwszej instancji kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, wynikającej z wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r. faktur VAT w wysokości 65.566.68 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. na wstępie dokonał wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Organ II instancji podniósł także, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. Zdaniem organu odwoławczego regulacja ww. przepisu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ II instancji podkreślił, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego w konsekwencji tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku, w ocenie organu II instancji, dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze, jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym przepis ten odnosi się nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów, poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą. Organ II instancji podkreślił również, że regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnoszą się do podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. Wynika to z celu, jaki przepis ten realizuje, wiążąc szczególną rolę faktury jako dokumentu sformalizowanego w obrocie prawnym. Następnie organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem oraz że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż wobec Strony nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek taki wyprowadził po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu dowodowym. Z zeznań D.L. wynika bowiem, że będąc wielokrotnie na stacji w H. (2-3 razy w tygodniu przy okazji załatwiania spraw służbowych), nigdy nie była ona świadkiem tankowania tam dużych pojazdów transportowych typu TIR. Zeznała, że A.C. nigdy nie informował jej i nie wspominał nawet, że do H. regularnie przyjeżdżały tankować duże ciężarówki TIR z firmy transportowej z S., nie słyszała nawet nazwy firmy E. Zaprzeczyła, by miała otrzymywać od A.C. kopie faktur dostaw do zaksięgowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej instancji w wyniku konfrontacji dokumentów obu podmiotów stwierdził jednocześnie liczne przypadki, gdzie jednostkowa ilość oleju napędowego wpisana na fakturach wystawionych dla E., była większa od całej dziennej sprzedaży oleju napędowego Stacji Paliw (kol. 6 i 7 zał. nr 1 do protokołu z dnia 7 września 2015r., nr [...]) oraz, że transakcje te nie zostały zaksięgowane w raportach kasowych ani w raportach z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania dowodowego L.P. oświadczył, że nie jest w stanie podać nazwisk kierowców, którym miał zwracać środki pieniężne za paliwo z faktur wystawionych przez S. w P., nie przedstawił także dowodów kasowych ani kart drogowych/rozliczeniowych służących do finansowych rozliczeń kierowców z poszczególnych wyjazdów (zawierające m.in. pokwitowania przez kierowców i dyspozytorów pobranych lub zwracanych zaliczek na paliwo oraz ewentualne dopłaty). Organ II instancji powołał się także na ustalenia organu I instancji, wedle których ceny sprzedaży oleju napędowego stosowane przez S. w 2011r. były wyższe w stosunku do cen w P., u którego zaopatrywała się firma E. Ponadto, zeznania byłych i obecnych kierowców firmy E. potwierdzają, że były wyznaczone stacje paliw, na których można było tankować pojazdy służbowe. W Polsce były to stacje [...]: znajdujące się przy przejściach granicznych i stacja S.-L położona nieopodal bazy transportowej firmy. Kierowcy mogli także tankować na stacjach koncernów [...] lub na wskazanych stacjach honorujących wydawane im karty paliwowe. Kierowcy mieli obowiązek tankować bezgotówkowo, w tym celu otrzymywali karty paliwowe stosownie do danej trasy. Tankowanie na innych stacjach paliw, niż wskazane, było możliwe za zgodą właściciela. Nieuzgodniona zmiana stacji skutkowała obciążeniem kierowcy w wysokości różnicy cen oleju napędowego lub ustaloną kwotą według taryfikatora kar stosowanego wobec kierowców. Z zeznań świadków wynika, że zaopatrywanie się firmy w paliwo miało miejsce przede wszystkim na terenie R. i B., gdyż tam olej napędowy był znacznie tańszy, niż w kraju (około połowa ceny). W tym celu kierowcy wyjeżdżający w trasy w kierunku na wschód od granic Polski, mieli pojazdy zatankowane tylko w takiej ilości, aby móc dojechać do pierwszej stacji na B. Tam mieli obowiązek tankowania potrzebnej ilości paliwa, żeby dojechać do R., gdzie głównie nabywane było paliwo. W drodze powrotnej kierowcy musieli tankować w R. maksymalną ilość, następnie na terenie B. przed granicą z L. tankowano samochody do pełna. Powrót do Polski odbywał się dłuższą o około 500 km trasą przez L., z powodu możliwości przewiezienia pełnych baków paliwa, w zależności od marki samochodu około 1300-1500 litrów, przy czym należało się liczyć z długimi kolejkami 2-3 dni do odpraw na granicy [...]. Wracając z B. bezpośrednio do Polski, można było przewieźć tylko 600 litrów paliwa, jednak kierowca musiał się liczyć z możliwością obniżenia wynagrodzenia o około 500zł. Jeżeli trasa następnego kursu samochodu miała przebiegać przez wschodnią granicę Polski, to w bazie firmy przy ul. [...] w S. z pojazdów wypompowywane było paliwo do zbiorników (firma dysponowała jednym o pojemności około 20 000 litrów i 20-30 mniejszymi o pojemności około 1000 litrów). Po wypompowaniu, w bakach pozostawiano około 150-200 litrów oleju, tylko tyle, żeby można było dojechać do najbliższej stacji na B. Jeżeli zaś następny kurs był na zachód od Polski, to pojazdy były tankowane do pełna paliwem będącym na bazie lub (gdy tu brakowało, to na stacji S.-L.), następnie tankowano pojazd do pełna przed przekroczeniem zachodniej granicy Polski, gdyż jadąc dalej paliwo na stacjach było droższe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie powyższych ustaleń uznał, że S. nie uczestniczyła w obrocie towarami i usługami z firmą E., to znaczy, że nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności w tym zakresie. Współpraca z ww. firmą ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur sprzedaży dla tego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury VAT, są fakturami nierzetelnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do argumentu podniesionego w odwołaniu, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie jedynie do A.C. jako osoby faktycznie wystawiającej sporne faktury, organ odwoławczy wskazał, że podmiotem ujawnionym na fakturach VAT jako strona transakcji była S. i to dane S. w P. jako podatnika wskazane zostały w danych sprzedawcy. Jak zaś wskazano wyżej, z uwagi na szczególną rolę, jaką pełni faktura w obrocie prawnym, dającą podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, poza regulacją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, niezależnie od okoliczności towarzyszących wystawianiu spornych faktur, jak też braku udziału i wiedzy Strony w tym procederze, to na S. ciąży obowiązek zapłaty podatku w nich zawartego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że fakt, iż A.C. w kontrolowanym okresie nie przekazywał wszystkich dokumentów głównej księgowej, świadczy jedynie o tym, iż nie wypełniał w sposób właściwy obowiązków, które do niego należały. Jednakże nie oznacza to, iż wystawiając na rzecz E. tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw, działał w swoim imieniu i w konsekwencji, że to on, a nie S., powinien być obciążony podatkiem z tytułu ich wystawienia. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty podatku spoczywa bowiem na podmiocie, który jest formalnie uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca, tj. dokonujący sprzedaży, a zatem na S. A.C. reprezentował jedynie Stronę jako Członek Zarządu, o czym świadczy widniejący na fakturach odcisk jego pieczęci oraz podpis. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla powstania po stronie S. obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT pozostaje podnoszony przez Stronę argument, iż A.C. na gruncie przepisów karnoskarbowych został uznany prawomocnym wyrokiem sądowym za sprawcę przestępstwa polegającego na wystawieniu nierzetelnej (fikcyjnej) faktury VAT. W związku z czym to członek zarządu ponosi wyłączną odpowiedzialność za wystawienie pustych faktur. Organ odwoławczy podzielił poglądy wyrażane w judykaturze, że w przypadku, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie, czy podatnik o tym wiedział, to do podatnika może mieć zastosowanie art. 108 ustawy o VAT - nie jest oczywiście wówczas wykluczona odpowiedzialność karna takiego pełnomocnika, który wystawia nierzetelną fakturę. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie zmiany ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r. i ustalenia, że zobowiązanym do wpłaty kwoty 65 566,68 zł z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącach od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. na rzecz E. jest faktyczny ich wystawca A.C. ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi powieliła argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, zaś Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość określenia Stronie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, wynikającej z wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r. faktur VAT w wysokości 65.566.68 zł, które to faktury były wystawione przez pracownika Skarżącej A.C., pełniącego ówcześnie również funkcję członka zarządu S. W ocenie Skarżącej, jakkolwiek sporne faktury zostały wystawione przez A.C., to A.C. wystawiając wspomniane faktury nie działał ani w imieniu, ani na rzecz S. - działał wyłącznie w swoim własnym imieniu, dlatego to on, a nie Skarżąca, powinien być obowiązany do zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem organów podatkowych, wystawcą spornych faktur jest Skarżąca i dlatego to Skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż to ona widnieje na fakturze jako ich wystawca, tj. dokonujący sprzedaży, zaś A.C. działał w imieniu S. jako osoba uprawniona do wystawiania faktur. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zakwestionowane faktury, wystawione przez uprawnionego do wystawiania faktur pracownika, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Do tego przepisu nawiązuje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą była Skarżąca, jej dane, jako podatnika, wskazane zostały w danych dostawcy. Poza regulacją powołanych przepisów pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę do odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego. Wywody Skarżącej, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za wystawcę faktur w sprawie organy mogły uznać pracownika Skarżącej, są nietrafne. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynika to już z samego brzmienia przepisu, w którym zakres podmiotowy został wyznaczony bardzo szeroko, przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o VAT. Jednakże nie można odczytywać go jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym. Przepis art. 108 ustawy o VAT przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L. z 2006r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1149/08). Sporem pomiędzy stronami w sprawie objęta była ocena, czy Skarżąca może zostać uznana za wystawcę zakwestionowanych faktur, skoro ich wystawienie odbyło się bez jej udziału i wiedzy, a nawet wbrew jej woli. Dla rozstrzygnięcia tego problemu, zdaniem Sądu, istotna pozostaje rola, w jakiej A.C. wystąpił sporządzając przedmiotowe faktury. Należy podkreślić, że nie był on osobą trzecią wobec Skarżącej, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje - praca na stacji paliw Skarżącej, uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział A.C. w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. Skarżąca pomija okoliczność, że to właśnie sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stworzył warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Skarżąca w istocie w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie nadzorowała w należyty sposób własnego pracownika. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec Skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak wskazano już wyżej, z pewnością nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca, tj. dokonujący sprzedaży. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa. Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy tudzież prawa karnego i prawa karnego skarbowego nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania VAT. Te ostatnie uregulowania mają bowiem charakter autonomiczny, realizują odmienne cele, w szczególności pomijając złą czy dobrą wiarę działań podatnika w tym zakresie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że bezprawność działania na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, prawa karnego i prawa karnego skarbowego ma znaczenie poza prawem podatkowym. Istnieją mianowicie prawne procedury, które pozwalają Skarżącej uwolnić się od dolegliwości wymierzonego jej podatku. Ma ona roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego pracownika na podstawie kodeksu pracy, jak i współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego. Istnieją więc procedury prawne, które umożliwiają Skarżącej wyrównanie szkody poniesionej w następstwie nielegalnej działalności wystawiania pod jej firmą pustych faktur. Takie rozwiązanie umożliwia zarówno ochronę interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur i rozliczeniem wynikającego z nich podatku, jak również ochronę Skarżącej. Konkludując, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zasadny, zaś przedstawiona przez Skarżącą wykładnia tego przepisu nie jest prawidłowa. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.