III SA/Wa 885/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. B. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "updof". Powyższe postępowanie wszczęto w związku z informacją dotyczącą poniesienia wydatków na zakup m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów o obszarze 43.582 m kw wraz z nieruchomościami, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2005 r. Rep. A [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż w 2005 r. między małżonkami W. i M. B. istniała wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) w związku z czym w celu ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. przyjęto zasadę wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 updof. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił łączną wartość środków finansowych, którymi dysponował Skarżący wraz z małżonką w 2005 r. w kwocie 20.724.984,42 zł, na którą składają się: - pożyczka udzielona przez H. i Z. B. 500.000,00 zł, - przychody wg PIT-36L (Skarżący) 14.907.308,17 zł, - amortyzacja wg rachunku wyników 1.255.725,81 zł, - kredyt [...] S.A. 1.250.000,00 zł, - dochód ze sprzedaży działek akt notarialny z dnia [...] lipca 2005 r. Rep. A [...] 100.000,00 zł, - VAT należny (Skarżący) 1.196.467,00 zł, - suma zwrotów podatku VAT(Skarżący) 899.558,00 zł, - przychód (M. B.) 207.635,89 zł, - VAT należny (M. B.) 47.090,00 zł, - oszczędności z lat 2002-2004 361.199.55 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż W. i M. B. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 21.022.075,86 zł, w tym: - koszty uzyskania przychodów (Skarżący) wg PIT-36L 13.441.778,09 zł, - dopłata do podatku (Skarżący) wg PIT-36L za 2004 r. 21.004,60 zł, - koszty utrzymania 108.500,00 zł, - zaliczki na podatek dochodowy (Skarżący) 252.664,10 zł, - podatek PCC od pożyczki 10.000,00 zł, - koszty brutto nabycia środków trwałych (Skarżący) 898.223,00 zł, - koszty budowy domu zgodnie z pismem Strony z dnia 5 października 2011 r. 260.000,00 zł, - zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu działek zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] maja 2005 r. Rep. A [...] 3.600.000,00 zł, - koszty w/w aktu notarialnego poniesione przez Stronę 98.484,00 zł, - VAT naliczony (Skarżący) 1.895.990,00 zł, - spłata kapitału od kredytu w [...] S.A. 330.192,00 zł, - spłata kapitału od kredytu w [...] S.A. 61.729,07 zł, - podatek PCC od hipoteki zwykłej z związku z kredytem w [...] S.A. 1.250,00 zł, - podatek PCC od hipoteki kaucyjnej z związku z kredytem w [...] S.A. 19,00 zł, - zapłacony podatek VAT (M. B.) 42.242,00 zł, Zgodnie z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż suma poniesionych wydatków w 2005 r., w kwocie 297.091,44 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez W. i M. B. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 updof. W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w 2005 r. między małżonkami W. i M. B. istniała ustawowa wspólność majątkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 updof ustalił Skarżącemu, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, wg stawki 75%, w kwocie 111.410,00 zł (297.091.44 zł : 2 = 148.545,72 zł, po zaokrągleniu 148.546,00 zł x 75% - 111.410,00 zł). Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także błędną interpretację dotyczącą uzyskanego w 2005 r. przychodu oraz podatku należnego w związku ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Strona wskazała, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił kwotę uzyskanego w 2005 r. dochodu. Rzeczywisty przychód osiągnięty w 2005 r. był, zdaniem Strony, wyższy o kwotę 1.573.864,83 zł. Z art. 14 ust. 1g updof wynika, iż w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego; świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych; usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Zatem przychód z faktury wystawionej w grudniu 2005 r. z terminem płatności przypadającym na styczeń 2006 r. wystąpi w styczniu 2006 r. W związku z powyższym w deklaracji PIT-36L za 2005 r. został wykazany dochód dotyczący 2005 r., a nie zostały uwzględnione kwoty z faktur, których termin płatności przypadał na styczeń 2006 r. Z deklaracji PIT-36L za 2005 r. wynika zatem, zdaniem Strony, tylko dochód podatkowy. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż od wartości netto kwoty 1.573.864,83 zł należy naliczyć podatek VAT w wysokości 7%. Zatem kwota 110.170,54 zł, stanowiła również kwotę należną, ale jeszcze nie otrzymaną. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 updof, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, należy uwzględnić po stronie przychodów za 2005 r. kwoty 1.573.864.83 oraz podatek VAT wysokości 110.170,54 zł. Do odwołania Strona załączyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L) oraz bilans wraz informację dodatkową do bilansu i rachunku wyników za rok obrachunkowy 2005 z potwierdzeniem złożenia w dniu 26 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie art. 20 ust. 3 updof. W myśl powyższego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie w/w przepisu organ podatkowy ustala zatem wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawiają z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Podatnik musi jednak konkretnie i wiarygodnie wykazać jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek uprawdopodobnienia, że posiadał środki, względnie, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, ze w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez W. i M. B. w latach 2002-2004 w celu ustalenia wartości oszczędności posiadanych przez Stronę i jego małżonkę na dzień 1 stycznia 2005 r., które wyniosły 361.199,55 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dokonanym rozliczeniu nie uwzględnił wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną w latach 2002-2004 działalnością gospodarczą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci informacji dodatkowej z dnia 28 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2005 r. do bilansu i rachunków wyników za rok obrachunkowy 2003 oraz 2004 wynika, iż Skarżący poniósł, oprócz wskazanych w przedmiotowej decyzji, także inne wydatki. Z ww. dowodów wynika, iż w 2003 r. wydatki stanowiły także odsetki budżetowe w wysokości 0,91 zł oraz nie ujęte w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 r. (PIT-36) koszty reprezentacji i reklamy w wysokości 27.647,66 zł. Natomiast w 2004 r. Skarżący poniósł wydatki w postaci odsetek budżetowych w wysokości 5,00 zł oraz inne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów nie wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 r. (PIT-36) w wysokości 2.808,74 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił przychody uzyskane z działalności gospodarczej przez małżonkę Strony w latach 2002-2004. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w rozliczeniu przyjął kwoty uzyskanego przez małżonkę Strony w latach 2002-2004 przychodu w wysokości wskazanej przez Stronę w załączniku do pisma z dnia 5 października 2011 r., tj. 2002 r. 152.428,41 zł, 2003 r. 251.124,25 zł, 2004 r. 111.694.36 zł. W załączniku do pisma z dnia 5 października 2011 r. Skarżący wskazał również, że zysk z działalności gospodarczej M. B. w latach 2002-2004, jak i w roku kontrolowanym wynosił 40% uzyskanego przychodu, od czego należało obliczyć podatek w wysokości 8,5%. Zatem koszty poniesione przez M. B. w związku z prowadzoną w latach 2002-2004 działalnością gospodarczą wyniosły 60% uzyskanego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłacone przez małżonkę Strony zostały ujęte przez Stronę przy obliczeniu wartości zysku za poszczególne lata. Natomiast organ odwoławczy zauważył, iż Strona wskazała błędne kwoty zapłaconego podatku w latach 2002-2004. W załączniku do pisma z dnia 5 października 2011 r. Skarżący wskazał, iż w latach 2002-2004 i M. B. zapłaciła zryczałtowany podatek w wysokości 8,5% przychodu odpowiednio: 2002 r. - 41.131.48 zł, 2003 r. - 67.763,69 zł, 2004 r. - 30.139,75 zł. Z materiału zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań PIT-28 złożonych w latach 2002-2004 przez M. B. wynika, iż zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu przychodów ewidencjonowanych wynosił odpowiednio: 2002 r. - 34.305,35 zł, 2003 r. - 61.481,00 zł, 2004 r. - 26.943,10 zł. Uzasadnionym jest zatem przyjęcie kwot wpłaconego ryczałtu wskazanych deklaracjach PIT-28, jako wydatków faktycznie poniesionych w latach 2002-2004. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w przedmiotowej decyzji kwot do zapłaty wynikających ze złożonych rozliczeń rocznych PIT-28 za 2002 r. i 2003 r. które wyniosły odpowiednio 4.588.30 zł i 3.943,80 zł i stanowiły wydatki faktycznie poniesione w 2003 r. i 2004 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że W. i M. B. w latach 2002- 2004 mogli zgromadzić oszczędności w wysokości 338.240,63 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Tak dokonane ustalenia pozostają w sprzeczności z twierdzeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawartymi w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi Państwo B. na dzień 1 stycznia 2005 r. mogli zgromadzić środki w wysokości 361.199,55 zł. Odnosząc się do ustaleń dotyczących kontrolowanego roku, organ odwoławczy uznał, iż sporną kwestią w sprawie stanowi prawidłowe ustalenie kwoty dochodu uzyskanego przez Skarżącego z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. przyjął po stronie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w 2005 r. odpowiednio przychód w wysokości 14.907.308.17 zł oraz koszty uzyskania przychód w wysokości 13.441.778,09 zł wykazane przez Stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok (PIT-36L). Ponadto odpowiednio po stronie wydatków związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą przyjął wpłacone zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 252.664.10 zł, wartość brutto nabycia środków trwałych w kwocie 898.223,00 zł oraz wartość naliczonego podatku VAT w wysokości 1.895.990,00 zł. Natomiast po stronie uzyskanych przychodów wartość brutto odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.225.725.81 zł. wartość należnego podatku VAT w kwocie 1.201.456.00 zł oraz kwoty zwrotów z tytułu podatku VAT w łącznej wysokości 899.558.00 zł. Zatem organ pierwszej instancji uwzględnił po stronie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków wartości faktycznie uzyskane i poniesione przez Stronę w związku z prowadzoną w kontrolowanym roku, tj. w 2005 r., działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w danym roku podatkowym. Dla ustalenia podstawy opodatkowania 75% podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, istotne jest ustalenie faktycznych przychodów jak i faktycznie poniesionych wydatków. Zatem, jako przychód w danym roku podatkowym należy uznać tylko te kwoty, które faktycznie były pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko Skarżącego, według którego po stronie przychodów należy przyjąć, wykazany w rachunku wyników za 2005 r., dochód w łącznej wysokości 1.573.864,83 zł wraz z należnym podatkiem VAT, wynikający z faktur wystawionych w 2005 r., których termin płatności przypadał w styczniu, lutym i marcu 2006 r. Jest to przychód należny zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, ale nie faktycznie otrzymany, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof. Ponadto, odnosząc się do ustaleń kontrolowanego roku. tj. 2005 r., dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił po stronie wydatków poniesionych w 2005 r. kosztów w wysokości 46.813,88 zł wykazanych w informacji dodatkowej z dnia 24 kwietnia 2006 r. do bilansu i rachunku wyników za rok obrachunkowy 2005, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie zostały uwzględnione w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. (PIT-36L). Jednakże wskazane koszty stanowią wydatki faktycznie poniesione przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kontrolowanym roku, co winno skutkować, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 updof, uwzględnieniem ich w bilansie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2005 r. przez W. i M. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, iż organ pierwszej instancji, analogicznie jak w przypadku przychodów uzyskiwanych w latach 2002-2004, błędnie ustalił przychód uzyskany w 2005 r. z działalności gospodarczej przez małżonkę Strony. W załączniku do pisma z dnia 5 października 2011 r. Strona wskazała, iż dochód stanowiący zysk uzyskany przez małżonkę M. B. w 2005 r. wyniósł 263.664,62 zł. Zatem po stronie przychodów uzyskanych w 2005 r. przez W. i M. B. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął dochód w powyższej wysokości. Odnosząc się do wysokości zapłaconego podatku, organ odwoławczy zauważył, iż Strona wskazała błędną jego wartość, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ pierwszej instancji kwoty przychodu uzyskanego przez M. B. w kontrolowanym roku. Zgodnie z zeznaniem o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. (PIT-28) od stycznia do listopada 2005 r. M. B. zapłaciła ryczałt w łącznej wysokości 46.963,20 zł. Pozostaje to w sprzeczności ze wskazaną w piśmie z dnia 5 października 2011 r. wartością wpłaconego podatku w wysokości 56.028.73 zł. Organ odwoławczy zatem przyjął wartość zapłaconego podatku w wysokości wskazanej w deklaracji PIT-28 za 2005 r., co stanowi wydatek faktycznie poniesiony w kontrolowanym roku. Dodatkowo po stronie wydatków kontrolowanego roku kwotę do zapłaty wynikającą z zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. (PIT-28) w kwocie 982,50 zł, co także stanowi wydatek faktycznie poniesiony w 2005 r. Zgodnie powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił prawidłową wysokość przychodów W. i M. B. w 2005 r. w wysokości 20.758.054,23, w tym: - pożyczka udzielona przez H. i Z. B. 500.000,00 zł, - przychody (Skarżący) wg PIT-36L 14.907.308,17 zł, - amortyzacja wg rachunku wyników 1.255.725,81 zł, - kredyt [...] S.A. 1.250.000,00 zł, - dochód ze sprzedaży działek akt notarialny z dnia [...] lipca 2005 r. Rep. A [...] 100.000,00 zł, - VAT należny (Skarżący) 1.196.467,00 zł, - suma zwrotów podatku VAT (Skarżący) 899.558,00 zł, - przychód (M. B.) zgodnie z pismem z dnia 5 października 2011 r. 263.664,62 zł, - VAT należny (M. B.) 47.090,00 zł, - oszczędności z lat 2002-2004 338.240,63 zł. Ponadto ustalił rzeczywiste wydatki poniesione w 2005 r. w wysokości 21.116.835,44, tj.: - koszty uzyskania przychodów (Skarżący) wg PIT-36L 13.441.778.09 zł, -koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów 46.813,88 zł, - dopłata do podatku (Skarżący) wg PIT-36L za 2004 r. 21.004.60 zł, - koszty utrzymania 108.500.00 zł, - zaliczki na podatek dochodowy (Skarżący) 252.664.10 zł, - podatek PCC od pożyczki 10.000,00 zł, - koszty brutto nabycia środków trwałych (Skarżący) 898.223,00 zł, - koszty budowy domu zgodnie z pismem Strony z dnia 5 października 2011 r. 260.000,00 zł, - zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu działek zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] maja 2005 r. Rep. A [...] 3.600.000,00 zł, - koszty w/w aktu notarialnego poniesione przez Stronę 98.484,00 zł, - VAT naliczony (Skarżący) 1.895.990,00 zł, - spłata kapitału od kredytu w [...]S.A. 330.192,00 zł, - spłata kapitału od kredytu w [...] S.A. 61.729,07 zł, - podatek PCC od hipoteki zwykłej z związku z kredytem w [...] S.A. 1.250,00 zł, - podatek PCC od hipoteki kaucyjnej z związku z kredytem w [...] S.A. 19,00 zł, - kwota wpłaconego ryczałtu w I-XI (M. B.) 46.963,20 zł, - do zapłaty za 2004 r. zgodnie z PIT-28 (M. B.) 982,50 zł, - zapłacony podatek VAT (M. B.) 42.242,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zestawienia przedstawionych powyżej wartości wynika, że suma poniesionych wydatków w 2005 r., w kwocie 358.781,21 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Państwa B. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 updof. W konsekwencji, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 updof, połowa tak określonego przychodu, tj. kwota 179.390,61 zł przypada na Stronę i znacznie przewyższa ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 148.545,72 zł. Jednak w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, kierując się zasadą wyrażoną w powyższym przepisie, organ odwoławczy nie może niekorzystnie dla Strony dokonać korekty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. poprzez zwiększenie jego wysokości. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: • art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej: - poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżący posiadał oszczędności w kwocie 250.426,80 zł, - poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, iż wydatki w łącznej kwocie brutto 602.310,17 zł zostały poniesione w 2005 r., kiedy w rzeczywistości zostały stanowiły wydatek 2006 r. oraz 2008 r., - poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, iż w 2005 r. Skarżący otrzymał środki pieniężne w kwocie brutto 525.876,18 zł z tytułu sprzedaży dokonanej na podstawie faktur wystawionych w 2005 r., z których przychód zaliczono do 2006 r. ze względu na treść art. 14 ust. 1 g updof, • art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak spójności pomiędzy uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, która wyraża się istnieniem w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących wniosków wyprowadzonych w oparciu o zebrany materiał dowodowy, co nie pozwala na twierdzenie o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Ponadto wniósł o stwierdzenie, iż ww. decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm przepisanych. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci odpisu bilansu za rok 2002, tabeli obejmującej trzydzieści cztery pozycje wraz z fakturami i wyciągami z rachunku bankowego, tabeli obejmującej osiemnaście pozycji wraz z fakturami i wyciągami z rachunku bankowego i deklaracji podatkowej za 2001 r. oraz za 2006 r., w celu wykazania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tj. stwierdzenia zaistnienia wykazanych w skardze naruszeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 83 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", przyjął, że z uwagi na fakt, iż Skarżący nie nadał pisma w polskim urzędzie pocztowym lub konsularnym, lecz skorzystał z pośrednictwa kuriera, za datę wniesienia skargi należało przyjąć datę fizycznego jej wpływu do organu czyli 4 października 2012 r. W konsekwencji Sąd wniesioną przez stronę skargę uznał za spóźnioną i postanowił o jej odrzuceniu w oparciu o art. 53 § 1 i art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 53 § 1, art. 58 § 1 pkt 2, art. 58 § 3 oraz art. 83 § 1 i § 3 p.p.s.a. poprzez błędne i niezasadne przyjęcie przez Sąd, iż skarga z dnia 3 października 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. została wniesiona za pośrednictwem kuriera, a w konsekwencji przyjęcie, iż jej wniesienie nastąpiło po terminie wskazanym w art. 53 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 59/13 stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i uchylił zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof ( w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem opodatkowanie w trybie przytoczonego przepisu odbywa się na podstawie znamion zewnętrznych, które zasadniczo wyznacza poziom wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Poziom ten, w zakresie powodującym opodatkowanie, kształtuje również mienie, jakie zgromadzone zostało w roku podatkowym lub latach wcześniejszych, jeżeli pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie było wadliwe w sposób istotny, który uniemożliwiał ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż Skarżący już w odwołaniu powołał się na otrzymanie w 2005 r. należności, które zgodnie z art. 14 ust. 1g updof zaliczono jako przychód należny powstały w roku następnym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wzmiankowanej okoliczności wskazał jedynie, że jest to przychód należny, ale nie faktycznie otrzymany, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof. Jednakże organ ten nie przeprowadził jakichkolwiek czynności dowodowych pozwalających zweryfikować stanowisko Skarżącego, czy w roku 2005 dysponował faktycznie mieniem otrzymanym tytułem rozliczeń, o których mowa w art. 14 ust. 1g updof i w jakiej kwocie. Organ odwoławczy nie wezwał Skarżącego do przedstawienia choćby wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów sprzedaży, które pozwoliłyby na zweryfikowanie twierdzeń, o których wyżej mowa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1499/10 (dostępny w CBOSA) stwierdzono, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Powyższa zasada rozkładu ciężaru dowodu nie ogranicza jednak obowiązywania określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro zatem Skarżący wskazał w postępowaniu podatkowym, że poniesione w 2005 r. wydatki znajdowały pokrycie we wskazanym przez niego źródle przychodu, a mianowicie w mieniu uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, to organ podatkowy winien był podjąć wszelkie działania wyjaśniające tą okoliczność czego jednak nie uczynił. Wadliwe było również zdaniem Sądu postępowanie dowodowe mające na celu określenie wysokości mienia zgromadzonego przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż powyższą wartość organy podatkowe określały na podstawie kwot oszczędności możliwych ( podkreślenie Sądu) do zgromadzenia w latach 2002 - 2004 (str. 6 zaskarżonej decyzji). Natomiast w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof chodzi o ustalenie mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które mogłoby pokryć wydatki roku, którego dotyczy to postępowanie. A zatem ustaleń wymaga kwota, którą podatnik faktycznie dysponował na pierwszy dzień roku podatkowego i to niezależnie od tego w jakich latach poprzedzających ten rok podatnik to mienie uzyskał. Istotne jest, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności tzn., musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych z opodatkowania. Przy czym zwrot "przychody opodatkowane" należy rozumieć jako przychody zadeklarowane do opodatkowania właściwym podatkiem - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2611/10 (dostępny w CBOSA). W takim kierunku winno być zatem prowadzone postępowania dowodowe w powyższym zakresie. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.