III SA/Wa 886/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [....] stycznia 2013 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "Naczelnikiem Urzędu Skarbowego") ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. orzekł o solidarnej z V. sp. z o.o. odpowiedzialności J. S. (zwanego dalej "Skarżącym") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 761.217 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 462.345 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 63.192,80 zł. Skarżący w dniu 12 czerwca 2012r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem Izby Skarbowej" lub "Dyrektorem") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 116 § 1 O.p. Według Skarżącego ww. decyzja narusza wskazane przepisy, poprzez lakoniczne potraktowanie kwestii oceny sytuacji finansowej V. w latach 2005-2006 i powołanie się przez organ I instancji jedynie na wskaźnik rentowności kapitału własnego i wskaźnik rentowności sprzedaży, bez podania przyczyn odniesienia się do innych wskaźników, wynikających z analizy dokonanej przez pracownika organu podatkowego. Zdaniem Skarżącego pominięcie tych dowodów było kluczowe dla oceny zdolności spółki do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, a w konsekwencji dla oceny istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto według Skarżącego rażąco zostały naruszone zasady postępowania wyrażone w art. 121 i art. 122 O.p., ponieważ z uzasadnienia decyzji wynika, iż nie została dokonana pełna analiza sytuacji finansowej V. w 2005r. i 2006r., tj. w czasie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i gdy powstawały zobowiązania podatkowe. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się wyłącznie na wybranych wskaźnikach i dowodach, przy jednoczesnym braku uwzględnienia innych, świadczących o dobrej kondycji ekonomiczno-finansowej spółki. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie wykazał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Fakt, że decyzja określająca V. zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu [...] kwietnia 2009r., czyli w dacie kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu tej spółki, stanowił o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012r., w podstawie wskazując art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 oraz art. 247 § 1 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszała rażąco art. 116 § 1, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zatem nie było podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie stwierdzono również zaistnienia pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w świetle art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego zgodnie z zakresem odpowiedzialności wynikającym z art. 107 O.p. i wykazał pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu V. w dacie upływu terminu płatności podatku oraz bezskuteczność egzekucji zaległości z majątku spółki, a więc spełnił zatem wymagania wynikające z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do sytuacji finansowej spółki w aspekcie wynikających z art. 116 § 1 O.p. przesłanek upadłości, zajmując stanowisko, iż przesłanki te wystąpiły w 2006r., w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, z uwagi na zaprzestanie płacenia zobowiązań oraz brak ich pokrycia w majątku spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, kiedy był czas właściwy dla złożenia przez Skarżącego wniosku o upadłość spółki i że Skarżący nie wykazał braku winy w jego niezgłoszeniu - stosownie do art. 116 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił materiał dowodowy, na podstawie którego czynił ustalenia faktyczne w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakty przywołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowały pełne odzwierciedlenie w zamieszczonych w aktach dowodach w postaci pism, rejestrów, zestawień i decyzji. Natomiast prowadzona we wniosku z dnia 12 czerwca 2012r. polemika ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie podstaw upadłości V. w 2006r., poprzez wskazywanie na dowody, które nie zostały uznane za istotne dla sprawy, w obliczu dowodów przedstawionych w decyzji, wykraczała poza ramy postępowania. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy. Według Skarżącego w ramach przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dopuszczalne jest badanie, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego. Organ badający spełnienie przesłanek z ww. przepisu nie może ograniczyć się do uproszczonego i nieuprawnionego wąskiego rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa i w tym duchu oceniać zachowania organu prowadzącego postępowanie. Ponadto w ocenie Skarżącego pomiędzy treścią zebranego materiału dowodowego dotyczącego kondycji finansowej V., a treścią wydanej decyzji zachodzi rażąca sprzeczność, która uzasadnia twierdzenie o rażącym naruszeniu zasady dowolnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącego mimo, że nie wykazano przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a także nie określono momentu, w którym winno nastąpić złożenie wniosku o upadłość V., to ustalono odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. Zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011r. pominięto wszystkie elementy oceny sytuacji finansowej Spółki, zawarte w analizie z dnia 27 października 2011 r., poza dwoma wskaźnikami, tj. wskaźnikiem rentowności kapitału własnego i wskaźnikiem rentowności sprzedaży, nie wyjaśniając w ogóle dlaczego nie dano wiary większości ocen dokonanych przez pracownika organu, uznając za godne wiary jedynie oceny dotyczących ww. dwóch wskaźników. W konkluzji zdaniem Skarżącego w świetle powyższych zarzutów aktualne pozostają wszystkie argumenty dotyczące rażącego naruszenia prawa, podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący w piśmie z dnia 10 stycznia 2013r. wskazał ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. została skierowana do osoby, która nie mogła być adresatem normy art. 116 O.p. W okresie od grudnia 2005r. do grudnia 2006r., tj. w okresie za który orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, nie był on bowiem członkiem zarządu spółki. Skarżący odwołał się do art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h.") i stwierdził, że z dokumentacji złożonej do akt rejestrowych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2004r. oraz uchwałę zgromadzenia wspólników, podjętą po zakończeniu 2004r. a przed dniem 31 marca 2005r., którą zatwierdzono wynik finansowy za rok obrotowy 2004. W związku z tym, zdaniem Skarżącego uznać należy, że jego mandat wygasł nieodwołalnie najpóźniej z dniem 31 marca 2005r. Bez znaczenia była przy tym treść wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] września 2012r. Według Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (odwoławczym). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w myśl orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być poświęcone ponownej ocenie merytorycznej dokonanego rozstrzygnięcia. Postępowanie takie może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Według Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny rażącego naruszenia prawa może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006r., sygn. akt II FSK 113/06 oraz z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1299/09. Ponadto wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w niej samej, a to znaczy, że z reguły jest następstwem naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, omawiając w decyzji z dnia [...] września 2012r. wskazaną we wniosku Skarżącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołano się na obszerne orzecznictwo i literaturę w zakresie możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - potwierdzające stanowisko organu w tej kwestii. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące poparcie zarówno w licznym orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argument, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwołał się do treści art. 191 O.p. i stwierdził, że w decyzji z dnia [...] września 2012r. stwierdzono, iż ustalenia faktyczne w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego poczyniono na podstawie dowodów istotnych dla tego rozstrzygnięcia, zwłaszcza dowodów z dokumentów w postaci sprawozdania finansowego za 2006r. oraz decyzji organu kontroli skarbowej. Twierdzenie organu podatkowego o zaistnieniu w 2006r. podstaw upadłości V. oparte zostało na posiadaniu przez tę spółkę zaległości podatkowych i braku pokrycia tych zaległości w jej majątku. Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, iż w oparciu o dane zawarte w bilansach V., sporządzonych na dzień 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r., pracownik Urzędu Skarbowego W. dokonał analizy sytuacji finansowej ww. spółki. Na podstawie wyliczonych wskaźników stwierdzono, że w tym okresie nie istniało zagrożenie zdolności spółki do terminowego regulowania zobowiązań, jak również zobowiązania nie przekraczały wartości majątku spółki, co w kontekście art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "Prawo upadłościowe i naprawcze") nie obligowało spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednakże w przypadku V. zaległości podatkowe z tytułu VAT powstały na skutek ujawnienia przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za lata 2004-2006, skutkujących powstaniem zaległości, które nie zostały uwzględnione w bilansach spółki, a które miały wpływ na faktyczny poziom jej wskaźników ekonomicznych i ostateczną ocenę jej stanu finansowego. Odnosząc się do wielkości zaległych zobowiązań oraz do wielkości majątku spółki według stanu na koniec 2006r. stwierdzono, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz, że spółka nie zgłosiła stosownego wniosku, pomimo nie wykonywania wymagalnych zobowiązań, jak i pomimo braku majątku na pokrycie tych zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prowadzone było w oparciu o, wynikającą z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego oraz zasadę równej mocy środków dowodowych. Według organu stawiając zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 191 O.p. nie można poprzestać jedynie na stwierdzeniu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ale należy również wskazać na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte. Stanowisko takie ma oparcie w wyroku NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. akt I FSK 558/06. Natomiast stawiany przez Skarżącego we wniosku z dnia 12 czerwca 2012r., jak i w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2012r. zarzut naruszenia ww. przepisu nie spełniał powyżej określonego warunku. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wymagałaby bowiem ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co jest możliwe wyłącznie w zwykłym trybie odwoławczym, dotyczącym decyzji nieostatecznej. Zdaniem organu niekorzystna dla Skarżącego ocena dowodów nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa tylko dlatego, że Skarżący uznaje tę ocenę za niezgodną z jego oczekiwaniami. Stanowisko takie również ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1899/10. Twierdzenie zatem, że pomiędzy treścią materiału dowodowego, odnoszącego się do kondycji finansowej V., a treścią wydanej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, zachodzi rażąca sprzeczność, która uzasadnia twierdzenie o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów było bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do zarzutów odwołania w zakresie rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p., stwierdził, że jak wynikało z materiału zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności, z końcem 2006r. V. uznać należało za podmiot niewypłacalny, a pomimo to, w tym czasie spółka nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem (Skarżący pełnił wtedy funkcję prezesa zarządu). Według organu nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określa momentu, w którym winno nastąpić złożenie wniosku o upadłość, jak również, że w żadnym miejscu uzasadnienia tej decyzji nie ustalono, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiły w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe V., jak również nie wnosił zastrzeżeń, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem stwierdzono w decyzji z dnia [...] września 2012r., iż brak było podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie oceny, czy w przedmiotowej sprawie Skarżący nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jako kwestia nie stanowiąca jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonych w art. 247 § 1 O.p., nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także wyrażone w decyzji z dnia [...] września 2012r. stanowisko, iż podnoszone przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 i art. 122 nie mogą znaleźć uznania. Zdaniem organu decyzja, o której stwierdzenie nieważności wystąpił Skarżący, zawierała wszystkie elementy wymagane z uwagi na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przytoczono treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i wskazano dowody, w oparciu o które dokonano ustaleń w zakresie przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe V.. Natomiast wskazywane przez Skarżącego wskaźniki oceny sytuacji finansowej wyliczone przez pracownika organu podatkowego nie stanowiły materiału dowodowego, poddanego weryfikacji pod względem wiarygodności, ale były elementem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w procesie stosowania prawa. Skarżący nie wykazał ponadto, że wnioski, do których doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego, doprowadziły do wydania decyzji błędnej i nieodpowiadającej prawu. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uwzględnić także argumentów podnoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 10 stycznia 2013r., dotyczące rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, skutkującego skierowaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. do osoby, która nie była stroną postępowania. Organ zauważył przy tym, że Skarżący wskazywał przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednak skutek tego naruszenia wskazuje na zaistnienie w jego ocenie, kolejnej przesłanki stwierdzenia nieważności, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, na podstawie zapisów dokonanych w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...], że od dnia 27 września 2002r. do dnia 15 stycznia 2009r. funkcję prezesa zarządu V. pełnił Skarżący, a zarząd był w tym czasie jednoosobowy. W konsekwencji, uwzględniając art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do kwestionowania treści tych zapisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wykonywał faktycznie funkcję członka zarządu również po dniu 31 marca 2005r., tj. po dacie wskazanej przez niego jako dzień wygaśnięcia jej mandatu. Fakt ten miał potwierdzenie w sprawozdaniach finansowych za 2006r. i 2007r., na których widnieje podpis z imienną pieczątką o treści "Prezes zarządu J. S.'", czy deklaracje CIT-2 za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2006r. sygnowane imieniem i nazwiskiem Skarżącego. Skarżący występował także jako prezes zarządu wobec wspólników, co miało potwierdzenie w uchwałach zgromadzenia wspólników, zatwierdzających sprawozdania finansowe za 2006r. i 2007r. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw, aby podważać uprawnienia Skarżącego w tym zakresie. Według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący do dnia 15 stycznia 2009r. był jednocześnie wspólnikiem V.. W orzecznictwie podkreśla się, że przyznanie członkowi zarządu, który zwołując kolejne zwyczajne zgromadzenia wspólników, czy też uczestnicząc w zgromadzeniach wspólników zwoływanych bez formalnego zwołania, nie dochował należytej staranności i nie zadbał o wprowadzenie do porządku obrad uchwały mającej na celu powołanie nowego zarządu Spółki, prawa do powoływania się na fakt wygaśnięcia mandatu wobec tych samych podmiotów (m.in. wobec organów podatkowych), w stosunku do których występował uprzednio jako osoba uprawniona do reprezentacji, oznaczałoby naruszenie zasady ochrony uczestników obrotu prawnego i ich zaufania do danych wynikających z rejestrów, takich jak Krajowy Rejestr Sądowy. Na taką okoliczność zwracał także uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt III CZP 124/08. W konkluzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak zatem było podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. naruszała w sposób rażący przepisy prawa materialnego i procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2012r., a także o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że Skarżący jest adresatem normy art. 116 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy w świetle tego przepisu w związku z art. 202 K.s.h. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. została skierowana do osoby niebędącej stroną, 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy narusza ona w stopniu rażącym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 116 § 1 § 2 O.p. w związku z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez niedostrzeżenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego (jeśli przyjąć, że miał on mandat do pełnienia funkcji członka zarządu). Skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] września 2012r., iż między treścią zebranego materiału dowodowego dotyczącego kondycji finansowej V., a treścią wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. zachodzi rażąca sprzeczność, która uzasadnia twierdzenie o rażącym naruszeniu zasady dowolnej oceny dowodów. Z kolei fakt, że ww. decyzja NUS nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, rażąco naruszał art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skierowana do osoby, która nie mogła być adresatem normy art. 116 O.p. W okresie od grudnia 2005r. do grudnia 2006r., tj. w okresie za który orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, nie był on bowiem członkiem zarządu spółki. Jego mandat wygasł bowiem nieodwołalnie najpóźniej z dniem 31 marca 2005r. Bez znaczenia przy tym była treść wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącego, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] września 2012r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: starszego komisarza skarbowego M. B. oraz p.o. kierownika oddziału M. L.. Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] stycznia 2013r. podpisała G. A. – p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy komisarza skarbowego M. K. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E. S.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący wniósł odwołanie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też brała udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyła. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła wicedyrektor Izby Skarbowej w W. E. S., która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydała decyzję zaskarżoną odwołaniem. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) decyzję z [...] września 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. uczestniczyła w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E.S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Odwołanie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] września 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.