III SA/Wa 89/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że L. K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") w 2008r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz skupu i sprzedaży stłuczki szklanej. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacała wg zasad ogólnych, a jako ewidencję księgową dla celów tego podatku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2009r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe za 2008 r. (PIT-36), w którym wykazała podatek należny (po odliczeniach) 0 zł. W wyniku kontroli podatkowej działalności Skarżącej - w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że Skarżąca prawidłowo wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług transportowych oraz sprzedaży stłuczki szklanej w łącznej kwocie 2.346.970,86 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów Skarżąca: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 833.493,64 zł, poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w następujących kwotach: a) 35.514,75 zł - dotyczącej zakupu materiałów budowlanych, mebli biurowych i wyposażenia wnętrz, które z uwagi na brak pomieszczeń biurowych, nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, b) 7.823,68 zł - obejmującą zakup węgla groszek, w sytuacji gdy nie był on wykorzystywany do ogrzewania pomieszczeń służących do prowadzenia działalność gospodarczej, c) 246,00 zł - udokumentowanych fakturami nr 118/K110/2008 z dnia 3 października 2008 r. i 124/K110/2008 z dnia 3 października 2008r., wystawionymi przez P. Sp. z o.o. na rzecz innych kontrahentów, a nie na firmę Skarżącej, d) 58.618,72 zł - na zakup olejów silnikowych w ilości 5.162 litry i olejów przekładniowych HIPOL w ilości 4.568 litrów do posiadanych pojazdów od firmy I. Na podstawie danych udzielonych przez męża Strony - I. K. dokonano przeliczenia wykorzystanych olejów silnikowych i przekładniowych. W wyniku tego stwierdzono, że w/w oleje nie mogły zostać wykorzystane w trakcie 2008 r., do pojazdów i maszyn używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, e) 731.290,49 zł - która stanowi różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Stronę na zakup oleju napędowego służącego do napędu samochodów ciężarowych, samochodu osobowego oraz ciągnika, a wyliczoną przez kontrolujących - przy uwzględnieniu: przejechanych kilometrów, średniego spalania pojazdów oraz średniej miesięcznej ceny za litr paliwa - wartością zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego, który znalazł odzwierciedlenie w przedłożonych do kontroli fakturach sprzedaży towarów i usług transportowych; 2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 46.857,33 zł, w tym o kwoty: a) 240,24 zł - poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w okresie czerwiec - grudzień 2008 r. w kwocie 390,00 zł, a nie w kwocie 424,32 zł. Powyższa różnica wynika z zaniżenia wartości początkowej środka - samochodu osobowego marki Volkswagen Passat nr rejestracyjny [...] (faktura nr 14/SAM/2008 z dnia 16 maja 2008 r.), b) 15.208,93 zł - poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych w okresie styczeń - grudzień 2008 r. składek na: ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika, na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, c) 31.408,16 zł - poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie brutto tj. 31.408,16 zł z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego VW Passat nr rej WGS 37LA. Organ wskazał, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącej postępowania podatkowe postanowieniami z dnia 3 lutego 2012r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz w sprawie określenia wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organ I instancji stwierdził, że Strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.449,17 zł, na którą składają się kwoty wskazane podczas kontroli podatkowej: 240,24 zł i 15.208,93 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.210.704,22 zł, na którą składają się kwoty ustalone w toku kontroli podatkowej: 35.514,75 zł, 7.823,68 zł, 246,00 zł i 58.618,72 zł (odpowiednio punkt 1 lit a, b, c i d wykazane wyżej) oraz kwota 1.108.501,08 zł. - stanowiąca sumę wydatków na nabycie oleju napędowego przez firmę Skarżącej od P. Sp. z o.o., wykazanych w 81 zakwestionowanych fakturach. W związku z wątpliwościami, co do wiarygodności ww. 81 faktur Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził postępowanie dowodowe w trakcie którego przesłuchano w charakterze świadków 11 osób, które pracowały na stacji benzynowej w W. w 2008 r. - na okoliczność dokonanych w 2008 r. transakcji sprzedaży oleju napędowego przez P. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącej. Przesłuchane osoby zeznały, że nie przypominają sobie innej sprzedaży niż bezpośrednio z dystrybutora. Świadkowie zeznali, że nie znają ani właścicielki ani pracowników firmy Skarżącej oraz, że nie był to ich stały klient. Dodatkowa wskazali, że w tym czasie faktury poświadczające sprzedaż były wystawiane komputerowo, a nie odręcznie. Świadkowie wskazali, że informacje i dokumenty o wszystkich transakcjach były zawsze przekazywane kierownikowi po skończonej zmianie. Następnie kierownik zmiany przekazywał je do siedziby firmy. Z zeznań Ł. R. (kierownika zmiany), złożonych dnia 18 czerwca 2012r. wynikało, że w skład dokumentów przekazywanych do siedziby firmy wchodziły: raport z komputera o transakcjach dokonanych na stacji paliw, faktury zakupu towarów oraz dokumenty typu KW, KP oraz oferty sprzedaży otrzymane od interesantów. Ponadto organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków członkowie zarządu oraz główna księgowa zeznali, że pomiędzy firmą P. sp. z o.o., a firmą Skarżącej w 2008 r. była tylko jedna transakcja, która została udokumentowana fakturą VAT nr FF/1597/2008 z dnia 15 lutego 2008 r., wydrukowaną z systemu komputerowego. Przesłuchane osoby wskazały, że występują różnice w sposobie numeracji pozostałych okazanych im 81 faktur, w układzie graficznym oraz w zakresie prezentowanych danych. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka nie wystawiła na rzecz Skarżącej przedmiotowych faktur i tym samym Strona poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.108.501,08 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 463.345 zł, a decyzją z tego samego dnia określił Stronie zaliczki na ten podatek za poszczególne miesiące 2008r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 41.909 zł. 3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2012r., Nr 749 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod.") - poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie; - art. 7 i 8 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes strony; - art. 75 § 1 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. i w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu ustalenia, który z pracowników P. Sp. z o.o. wystawił zakwestionowane faktury i potwierdził dokonanie transakcji własnoręcznym podpisem. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012r. uchylił decyzję organu I instancji i określił odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2008r. Organ odwoławczy stwierdził, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie z tytułu zaliczek należnych za 2008r. utraciło swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego tj. 31 grudnia 2008r. W związku z powyższym po upływie tego terminu bezprzedmiotowe było wydawanie decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy za rok 2008. Nie przekreśla to jednak o możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie określanie odsetek od nieuiszczonych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek, czego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2012r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem norm prawa procesowego tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się brakiem podjęcia działań w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Według Strony nie ulega wątpliwości, że w związku z prowadzoną w 2008r. działalnością gospodarczą poniosła koszty w postaci zakupu oleju napędowego. Paliwo to nabywane było od istniejącej stacji benzynowej i dostarczane przez nią do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą. Wobec takiej formy sprzedaży faktury sprzedaży wystawiane były ręcznie przez pracownika stacji na miejscu dostawy. W związku wskazanymi okolicznościami zdaniem Skarżącej nie może ona ponosić odpowiedzialności za brak staranności i uchybienia po stronie kontrahenta. Dlatego też ustalenie faktycznej wysokości wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi powinno być dokonane w oparciu o ich oszacowanie, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, pojemność silników pojazdów i ilość zużywanego przez nie oleju napędowego, jak również średnią cenę 1 litra paliwa 2) art. 120 w zw. z art. 181 ustawy Ord. pod. - poprzez odstąpienie postanowieniem z dnia 9 listopada 2012r. od dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, który z pracowników P. Sp. z o.o. wystawił i podpisał się na zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem Skarżącej organy I i II instancji zakwestionowały wiarygodność 81 faktur VAT, opierając się w tym zakresie na zeznaniach pracowników firmy "M." w sytuacji, gdy w jej ocenie olej napędowy był faktycznie dostarczany. Stąd w ocenie Skarżącej organ prowadzący postępowanie zobowiązany był do powołania z urzędu biegłego grafologa w celu ustalenia autentyczności podpisów. 3) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powołania biegłego grafologa. W ocenie Skarżącej uchybienia te spowodowały, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czym naruszył powyższy przepis. Zdaniem Skarżącej brak ustaleń w zakresie faktycznie zakupionego i zużytego oleju napędowego i w konsekwencji brak ustalenia faktycznych kosztów uzyskania przychodów, skutkował ustaleniem błędnej kwoty zaliczek oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2008r. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. 8. Przedmiotem niniejszej skargi, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie jest wynikiem ustaleń zawartych w decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. oddalił skargę na decyzję wymiarową. Sąd w uzasadnieniu ww. orzeczenia stwierdził, iż Skarżąca naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2008 r. wydatki na olej napędowy opisane w fikcyjnych fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji zaaprobowania ustaleń w przedmiocie wymiaru podatku za 2008 r. Sąd przyjął za zgodne z prawem wyliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. 9. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jak wynika z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie do treści art. art. 44 ust 3 u.p.d.o.f. ww. podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26,27 i 27b, zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Z kolei przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 ustawy Ord. pod. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Art. 51 § 2 ww. ustawy stanowi, że zaległością jest też niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym także zaliczka, o której mowa w art. 23a lub rata podatku. Jak wynika z treści art. 53a § 1 ww. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania (włącznie z tym dniem), a jeżeli zeznanie nie zostało złożone w terminie - na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika uprawnienie organu podatkowego do wydania odrębnej decyzji w sprawie określenia wysokości miesięcznych zaliczek po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego. Przyjmuje się, że zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. W związku z powyższym po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. W konsekwencji przyjmuje się, że orzekanie o zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego uznawane jest za pozbawione podstawy prawnej. 10. Za zgodne z prawem Sąd uznał stanowisko organu, iż powyższe nie przekreśla jednak możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy (vide orzeczenie WSA w Gdańsku z 20 marca 2007 r., I SA/G1 1342/06; WSA w Poznaniu z 24 lutego 2004 r. I SA/Po 2320/02; NSA z 31 maja 2004 r., FSK 149/04; NSA z 5 grudnia 1997 r. I SA/Gd 1078/96). Jeżeli wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony, na podstawie art. 53a ustawy Ord. pod., do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek (WSA we Wrocławiu z 18 września 2005 r., I SA/Wr 775/04). Organ podatkowy w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę zobowiązany jest do ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, za poszczególne miesiące, w prawidłowej wysokości. Powyższe służy wyłącznie określeniu podstawy naliczania odsetek. Odsetki za zwłokę nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w rocznym zeznaniu podatkowym (WSA we Wrocławiu z 11 października 2005 r., I SA/Wr 1073/04; WSA w Białymstoku z 13 grudnia 2005 r., I SA/Bk 219/05). 11. W związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. organ podatkowy drugiej instancji posiadał uprawnienie do naliczenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. Sąd analizując dokonane wyliczenie uznał je za prawidłowe. Tym samym stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza wskazanych na wstępie uzasadnienia przepisów prawa. 12. Podkreślić również należy, że pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił żadnego zarzutu dotyczącego określenia wysokości odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. co było materią zaskarżonej decyzji. 13. Mając zatem na względzie stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 88/13 oddalającym skargę na decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował przepis art. 53a ustawy Ord. pod. określając odsetki za zwłokę od ustalonych zaliczek na podatek dochodowy. Takie działanie organu podatkowego ma uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, gdyż Skarżąca nie dokonała wpłat należnych zaliczek za 2008 rok w prawidłowej wysokości. 14. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji