III SA/Wa 898/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. & Co. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z [...] marca 2007 r. Skarżąca – G. sp. z o.o. & Co. z/s w W. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. Celem uatrakcyjnienia oferty i zwiększenia ilości sprzedawanych czasopism dołącza do nich różnego rodzaju towary, które nie są wywarzane metodami poligraficznymi (gadżety). Gadżety nabywane są przez Skarżącą i następnie dołączane do sprzedawanych czasopism. Rozpowszechnianie gadżetów prowadzone jest przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie osób, którym przekazywane są gadżety. Gadżety dołączane są jedynie do pewnej części nakładu danego czasopisma. Pozostałe egzemplarze sprzedawane są bez nich. W niektórych przypadkach dany nakład czasopisma jest dostępny z gadżetami różnego rodzaju. Skarżąca stosuje różne ceny sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet, czy też nie; cena czasopisma z gadżetem jest większa od ceny czasopisma bez gadżetu. Co do zasady różnica w cenie czasopisma nie odzwierciedla ceny nabycia lub wytworzenia gadżetu. Skarżąca zaznaczyła, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego ustalana jest indywidualnie w odniesieniu do danego nakładu i zależy głównie od celu marketingowego, jaki gadżet ma spełniać. Najważniejsze znaczenie dla ustalenia ceny czasopisma z dołączonym gadżetem ma atrakcyjność pisma. Z analizy danych finansowych wynika, iż nie można wskazać jednorodnego związku między różnicą w cenie różnych wariantów nakładu a kosztami nabycia gadżetu. Występują zarówno sytuacje, gdy koszt nabycia gadżetu przekracza różnicę w cenie wersji z gadżetem i bez oraz sytuacje, gdy różnica ta jest wyższa od ceny nabycia gadżetu. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem jej działalności jest wydawanie i sprzedaż czasopism, stąd wszystkie podejmowane przez nią działania mają na celu zwiększenie sprzedaży. Wskazała, że prowadzona przez nią odpłatna dostawa czasopism (zarówno z gadżetem jak i bez niego) opodatkowana jest 7 % stawką podatku od towarów i usług. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna rozliczać – w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. - podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism. Jej zdaniem sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", przy spełnieniu warunków tam określonych. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży czasopisma, z gadżetem lub bez niego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością - przedsiębiorstwem. W przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości, dołączanie ich do czasopism – zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w sytuacji, gdy gadżety te nie mogą zostać uznane za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT), dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dokonane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała również, że - jej zdaniem - podatek naliczony związany z nabyciem gadżetów przez Spółkę podlega odliczeniu jako związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (służące zwiększeniu sprzedaży) oraz, iż cena nabycia lub koszt wytworzenia, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT nie obejmuje podatku naliczonego w zakresie w jakim podlega on odliczeniu. Zdaniem Skarżącej po 1 czerwca 2005 r. sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu 7 % stawką (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Ten sposób opodatkowania nie zmienia się także w przypadku, gdy czasopismo sprzedawane jest z dołączonym gadżetem po cenie wyższej niż czasopismo bez gadżetu. Dołączenie gadżetu ma bowiem charakter przekazania go na potrzeby reklamy czasopisma. W związku z faktem, iż różnica w cenie czasopism z gadżetami i bez nich nie odzwierciedla wartości gadżetu i nie stanowi wynagrodzenia za gadżet, sposób opodatkowania czasopism z załączonym gadżetem oraz bez niego będzie taki sam. Podstawowym warunkiem uznania przekazania towarów bez wynagrodzenia za nieopodatkowane (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) jest bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W opisanych realiach dołączenie gadżetów do czasopism jest przekazaniem ich na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, iż od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nie przekraczająca 5 złotych. Zdaniem Skarżącej, opartym o przepisy VI Dyrektywy VAT oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług tj. cenę netto. Ponieważ Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym warunkiem uznania, że przekazanie towaru nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, jest jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia przekazanego towaru nieprzekraczający 5 zł. Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie wnioskowania a contrario z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że dołączane przez Spółkę do czasopism towary wytwarzane metodą inną niż poligraficzna nie podlegają unormowaniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewidującego 7 % stawkę podatku i co do nich Skarżąca powinna zastosować stawkę podstawową w wysokości 22%. Organ I instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, w ocenie organu, dołączanie gadżetów do czasopism stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zwiększeniem sprzedaży tytułu, wpływów z reklam, atrakcyjności czasopisma. W zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gadżetów, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnioskodawcy przysługuje takie uprawnienie na zasadach ogólnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Na postanowienie to pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie zarzucając błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu - na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego - że w sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Zarzucił ponadto naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w skutek nieodniesienia się do wszystkich przedstawionych zagadnień, naruszenie art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez wydanie postanowienia, którego petitum jest sprzeczne z treścią uzasadnienia, a samo uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w postaci dostawy towarów sklasyfikowanych pod numerem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13 natomiast brak jest podstaw do jej stosowania do gadżetów załączonych do czasopism. Czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W zakresie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej, uznając go za niezasadny, zauważył, że towarem sprzedawanym przez Spółkę jest czasopismo i dołączony do niego gadżet – i są to dwa odrębne towary. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14a § 3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny wskazany we wniosku uznając, że dochodzi do odpłatnej dostawy towaru w postaci czasopisma i dołączonego do niego gadżetu. Wskazał również, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy dołączone gadżety przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a dokonywana przez skarżącą dostawa gadżetów jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie to nie jest sprzeczne z uznaniem sprzedaży czasopisma i gadżetu za odpłatną dostawę towarów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej powtórzył zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zarzucił nadto naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co skutkowało naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez objęcie opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania towarów pozostającego w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem– wbrew powołanemu przepisowi. W zakresie prawa procesowego pełnomocnik skarżącej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji naruszył art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie to nie zawierało oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz art. 121 § 1 cyt. ustawy, ponieważ jego petitum pozostawało w sprzeczności z uzasadnieniem. Zarzucił również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej polegającym na arbitralnej zmianie stanu faktycznego objętego wnioskiem. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wskazał, że w prezentowanym przez nią w toku postępowania stanowisku podkreślano, iż brak jest podstaw do uznania, że przekazywanie gadżetów ma charakter odpłatny. Wyjaśniano natomiast, że cena czasopisma z dołączonym gadżetem jest różna od ceny czasopisma bez gadżetu, ale istniejąca różnica nie jest równa wartości gadżetu. Ne można tu mówić o zależności ceny pakietu od ceny jego składników. Skarżąca nie rekompensuje sobie — choćby częściowo — wydatków poniesionych na nabycie gadżetów poprzez podwyższenie ceny za "komplet". Dołączanie gadżetu jest jedną z form promocji mającą na celu podniesienie wolumenu sprzedaży towaru sprzedawanego przez Skarżącą jakim jest czasopismo. Zamiarem Spółki nie jest sprzedaż dołączanych gadżetów, ale realizacja założonych celów marketingowych. W ocenie pełnomocnika Skarżącej mechanizm ten został opisany przez Spółkę, ale organy podatkowe udzielające interpretacji pominęły go w całości. Przyjęte przez nie założenie oparte zostało na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w którym pominięto podstawowy element polegający na tym, iż przekazanie przez Spółkę gadżetów ma charakter nieodpłatny. W efekcie do oceny skutków błędnie ustalonego stanu faktycznego bezzasadnie zastosowano art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT który dotyczy dostawy odpłatnej, a nie art. 7 ust. 2 tej ustawy dotyczącego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. W zakresie zarzutu dotyczącego zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że taki charakter miało uznanie przez organu obu instancji, iż Spółka dokonuje odpłatnej dostawy gadżetów, podczas gdy takiej informacji nie było w żadnym miejscu we wniosku, a Spółka twierdziła, że dostawa ta ma charakter nieodpłatny. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że organ I instancji nie odniósł się do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację, a w co najmniej dwóch punktach przedstawił w uzasadnieniu postanowienia stanowisko sprzeczne z rozstrzygnięciem. Wyjaśnił, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przekazując gadżety Spółka czyni to na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stanowi to potwierdzenie stanowiska Spółki, że przekazanie gadżetów następuje nieodpłatnie na cele związane z prowadzoną działalnością. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej przyjęte przez organ I instancji stanowisko jest sprzeczne - z jednej strony wskazuje on, że przekazanie gadżetu podlega 22 % podatku VAT, zaś z drugiej strony uznaje, że nie można zastosować w sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi od braku opodatkowania przekazania gadżetów. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że Naczelnik US nie odniósł się do opodatkowania gadżetów spełniających definicję prezentów małej wartości, a przedstawione w tym zakresie uzasadnienie było niespójne i sprzeczne. Nie spełniało zatem wymogów rzetelnej i prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie nie zawierało również odniesienia się do przedstawionego we wniosku zagadnienia określenia ceny nabycia gadżetu co, w ocenie Skarżącej, mogło wynikać z uznania przez organ wydający interpretację, iż wartość przekazywanego nieodpłatnie gadżetu pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przekazania tego gadżetu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej rozstrzygnięcie postanowienia organu I instancji było sprzeczne z uzasadnieniem również w zakresie zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gadżetu. Organ akceptując w uzasadnieniu stanowisko zawarte we wniosku i odsyłając do zasad określonych w ustawie o VAT orzekł w petitum postanowienia o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, odmowa zmiany postanowienia organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej również wiązała się z naruszeniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, wydana interpretacja nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie odniósł się bowiem wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska wnioskodawcy polegającej na uznaniu, że dołączenie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nie zawarł w tym zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Z argumentacji uzasadnienia postanowienia pośrednio wynika, że organ takiego poglądu nie podziela na co wskazuje twierdzenie o konieczności opodatkowania dołączanych gadżetów 22 % stawką podatku VAT, co wiąże się z założeniem, że gadżety te mają cenę sprzedaży, a zatem ich przekazanie nie ma charakteru nieodpłatnego. Argumentacja dotycząca stawki podatku VAT stanowi wprawdzie odniesienia się do stanowiska Skarżącej sformułowanego w pkt 1, ale brak oceny jej stanowiska, co do nieodpłatnego charakteru przekazania, czyni tę argumentację niepełną. Według Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do argumentacji Skarżącej dotyczącej celów marketingowych, którym służący dołączania gadżetów oraz braku związku między różnicą w cenie czasopisma z gadżetem i bez niego, a kosztami nabycia gadżetów. To właśnie ta argumentacja stanowiła podstawę do przyjęcia przez nią, że przekazywanie gadżetów ma charakter nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością i nie może być traktowana w kategoriach odrębnej dostawy towarów. Wskazana wadliwość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest również widoczna w zakresie odniesienia się do stanowiska Skarżącej dotyczącego możliwości potraktowania przekazanych gadżetów jako prezentów małej wartości, a w przypadku, gdy cena ich nabycia przekracza 5 zł do uznania, że ich przekazanie jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zaś uzasadnienie wniosku wskazuje, że związek ten Skarżąca zakłada). Organ zanegował możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (a w efekcie jego ust. 3 i 4) wskazując, że tyczy on się jedynie przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Sąd zgodził się ze Stroną skarżącą, że to stwierdzenie, wbrew podjętemu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu, świadczy o potwierdzeniu jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku, iż przekazanie gadżetów jest nieodpłatne i ponieważ jest związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, rozpatrując odpłatność dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należało rozważyć pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C 412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverk (LEX nr 215787), z którego wynika, że okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Jednocześnie wobec stanowiska organów interpretujących, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym dochodzi do dostawy dwóch towarów: czasopisma i gadżetu, przy czym czasopismo podlega opodatkowaniu stawka 7 %, a gadżet 22% Sąd podzielił powyższy pogląd w części dotyczącej dostawy dwóch towarów, jednakże uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w przypadku uznania, że gadżet stanowi odpłatną dostawę towarów, to podlega opodatkowaniu stawką 22%. Jest to stawka podstawowa podatku VAT, nie można jednak z góry przesądzić, że każdy bliżej nieokreślony gadżet, stanowi ten sam towar i podlega tej samej stawce. Według sądu argumentacja Skarżącej, że przedmiotem sprzedaży jest tylko czasopismo, ponieważ celem podatnika nie jest sprzedaż gadżetu, a jedynie uatrakcyjnienie sprzedaży, nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie znajdowała bowiem oparcia w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie ma takiego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jak czasopismo i gadżet. Reasumując, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi, które odnoszą się do braku oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w postanowieniu organu pierwszej instancji wbrew dyspozycji art. 14a § 3 O.p. i powieleniu tego naruszenia poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelna Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast jako niezasadne potraktował zarzuty dotyczące arbitralnej zmiany stanu faktycznego przez organy obu instancji. Taka zmiana w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Kwestia uznania odpłatności lub nieodpłatności dołączania gadżetów do wydawanych przez Skarżącą czasopism wykraczała bowiem poza ramy przedstawionego przez nią stanu faktycznego i stanowiła element jego oceny prawnej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że organy podatkowe przytoczyły i w sposób wystarczający omówiły wszystkie przepisy prawne, które w niespornym stanie faktycznym mają zastosowanie. A to, że stanowisko organów podatkowych jest różne od stanowiska podatnika nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu niepełnej oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe. WSA w zaskarżonym wyroku nie wskazał, konkretnie do jakiego zarzutu podatnika organy się nie ustosunkowały, co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 2752/06, w którym, według organu, Sąd ten odniósł się do kwestii sprzedaży czasopisma z gadżetem lub bez gadżetu. Dodał także, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że po dacie rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji nastąpiła zmiana przepisów Ordynacji podatkowej w części dotyczącej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. W cenie NSA organy podatkowe odniosły się do oceny prawnej wskazanej przez stronę wskazując, że nie podzielają dokonanej wykładni przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów odniósł się do nieodpłatnego charakteru przekazania dołączonych do czasopism gadżetów wskazując, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, bowiem przekazuje towary na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (zwiększenie sprzedaży tytułu, wpływów z reklam, atrakcyjności czasopisma). Również za uzasadnioną, w tym zakresie, argumentację organu pierwszej instancji uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślając, że gadżety są związane z prowadzona działalnością gospodarczą i ich sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru. Fakt, że w pierwszej kolejności odniesiono się do klasyfikacji statycznych rzutujących na przyjmowane stawki podatkowe wynika ze sformułowanego wniosku strony. A zatem - zdaniem NSA - brak było wystarczających postaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej i zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, w tym zakresie, należy uznać za uzasadniony. Poza tym również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdza, że naruszono przepisy proceduralne poprzez brak odniesienia się do stanowiska, a z drugiej strony przesądził o prawidłowości oceny organów podatkowych co do odpłatnego przekazania gadżetów. Takie ustalenie skutkuje tym, że następuje sprzedaż gadżetów, która podlega opodatkowaniu. A zatem przyjęcie stanowiska, że mamy do czynienia z odpłatną dostawę towarów sprawia, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowanie. Taka ocena prawna w świetle treści wniosku strony, zdaniem NSA, zasługuje w pełni na aprobatę, a WSA w Warszawie zbyt pochopnie zaś uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c) u.p.p.s.a. Przepis ten daje podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia, gdy nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było postaw do uznania, że organy podatkowe w sposób istotny naruszyły art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, które powinno skutkować uchyleniem decyzji i postanowienia. W konsekwencji, w opinii NSA, zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Z tych względów Sąd kasacyjny skargę kasacyjną jako uzasadnioną uwzględnił i uchylić zaskarżony wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 1. Sprawa niniejsza została przekazana tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio wydanego w sprawie wyroku. W związku z tym skład orzekający, stosownie do art. 190 u.p.p.s.a., związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, przyjąć wobec tego za NSA należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie naruszył art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do stanowiska wnioskodawcy. Organy podatkowe oceniły stanowisko Skarżącej co do zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że w opisanych okolicznościach przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż sprzedaż czasopisma wraz z dołączonym gadżetem nie jest nieodpłatnym przekazaniem gadżetu. Dołączenie gadżetu uznały za działanie związane z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa (zwiększenie sprzedaży tytułu, wpływów z reklam, podniesienie atrakcyjności czasopisma), które podlega - jako czynność odpłatna (odpłatna dostawa towarów) – opodatkowaniu VAT. Interpretacja organu odnośnie odpłatności przekazania gadżetu, nie stanowi zmiany opisanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, lecz proste wnioskowanie z podanych okoliczności, iż sprzedaż czasopisma z gadżetem odbywa się po cenie wyższej niż sprzedaż samego czasopisma. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma znaczenia, czy różnica w cenie odpowiada rzeczywistej wartości dołączonego przedmiotu. Albowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5); czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość rynkowa przedmiotu dostawy może mieć znaczenie w przypadku kontrahentów powiązanych, a z taką sytuacją nie mamy w przedstawionym stanie faktycznym do czynienia. Ten punkt widzenia organu co do odpłatności, w przedstawionych okolicznościach dostawy gadżetów i braku spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż "taka ocena prawna w świetle wniosku Strony zasługuje na aprobatę" (str. 7 wiersz ostatni uzasadnienia wyroku). 3. Gadżet dołączony do czasopisma w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest odrębnym towarem, nie można zatem z faktu, że sprzedawany jest razem z czasopismem, wywodzić, iż automatycznie objęty jest stawką preferencyjną wynikającą z art. 41 ust. 2 w/w ustawy. Słusznie wobec tego organ podatkowy zakwestionował poprawność stanowiska Skarżącej. 4. Niezasadne są również zarzuty Skarżącej co do nieodniesienia się przez organy podatkowe do pkt. 3 i 4 stanowiska wniosku, dotyczących prezentów małej wartości; albowiem w związku z odpłatnym charakterem gadżetów rozważania odnośnie opodatkowania prezentów stają się bezprzedmiotowe. 5. Nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi, iż ocena prawna organu podatkowego zawiera nieprawidłową tezę, iż gadżety zawsze opodatkowane będą stawką podstawową VAT 22%. W uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarto przecież stwierdzenie, że " Spółka dokonując sprzedaży czasopisma wraz z innym towarem niespełniającym warunków do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, powinna w stosunku do tego towaru zastosować stawkę tego podatku w wysokości 22%" (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Oznacza to, że organ właściwie zniuasował odpowiedź wskazując, że stawka 22% znajdzie zastosowanie do gadżetów będących towarami nieobjętymi stawką preferencyjną. 6. Nadinterpretacją jest również zarzut, iż organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że przekazanie gadżetów następuje nieodpłatnie na cele związane z prowadzoną działalnością. Takiego stwierdzenia zaskarżona decyzja nie zawiera. Natomiast związek dołączonych gadżetów z działalnością przedsiębiorstwa Skarżącej nie skutkuje obowiązkiem uznania przekazania gadżetów za czynności nieodpłatne. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę.