III SA/Wa 900/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] z siedzibą w Luksemburgu kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. J. M. F. S. (dalej też "Spółka", "Fundusz" "Strona" albo "Skarżąca") wystąpiła o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] grudnia 2010r. w związku z dokonaniem przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. W złożonym wniosku Fundusz, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz sądów administracyjnych wykazał zasadność oprocentowania wypłaconej na podstawie ww. decyzji nadpłaty od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia dokonania zwrotu nadpłaty Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. postanowił dokonać zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 45 985,85 zł wraz z należnym oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, tj. 23 grudnia 2009 r. oraz odmówić oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 zwróconej przez NUS w dniu 5 stycznia 2011 r. od dnia powstania nadpłaty, tj. 11 maja 2004 r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 23 grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu stwierdził, że żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, uzasadnione przez Stronę koniecznością rekonstrukcji przepisów prawa krajowego ze względu na powołane przez nią orzeczenie TSUE, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), ponieważ przepisy prawa krajowego jednoznacznie regulują oprocentowanie nadpłaty w sytuacji pobrania podatku przez płatnika i złożenia wniosku o nadpłatę przez podatnika. Pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE 2006 C 321E, dalej "TWE", obecnie art. 18 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C 202, dalej "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie, (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu) pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; - art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, poprzez niedokonanie prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku orzecznictwem TSUE oraz nierozstrzygnięcie sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; - art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie stanowi oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok stwierdzonej decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2010 r. od dnia jej powstania, tj. 11 maja 2004 r. Przywołano, że z akt sprawy wynikało, iż Strona jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji Spółce wypłacane były dywidendy. W roku 2004 płatnik, tj. Bank [...] S.A. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki w łącznej kwocie 475 702 zł z zastosowaniem 15 % stawki zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dania 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U z 1996 r. Nr 110, poz, 527). Wskazano, iż Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2009 r. Spółka działając na podstawie art. 75 § 1 O.p. zwróciła się do NUS o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 475 702 zł powstałej w wyniku nienależnego - jej zdaniem - pobrania przez płatnika Bank [...] S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych na rzecz Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., uchylił w całości decyzję NUS i stwierdził Spółce nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł z tytułu wypłaconych w dniu 11 maja 2004 r. dywidend. Dalej podniesiono, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2010r. w związku z dokonaniem przez NUS zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu przez organ pierwszej instancji. Następnie wyjaśniono, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. DIAS ocenił, iż w przedmiotowej zastosowanie mają zastosowanie mają przepisy O.p., ponieważ w przypadku braku przepisów na poziomie Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. Dalej Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 78 § 3 i 5 O.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem DIAS, oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle w nim określonych - związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zamknięty katalog sytuacji w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty oznacza, że podatnik, który we wszystkich innych nie objętych dyspozycją przepisu sytuacjach wykazał w deklaracji i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (bądź pobrany został od niego przez płatnika podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej) otrzymuje zwrot nieoprocentowany, chyba że organ nie wyda w określonym w przepisach O.p. czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci nadpłaty w terminie. Oceniają przedmiotową sprawę, przez pryzmat powyższego, DIAS uznał, że art. 74 O.p. nie będzie miał w niej zastosowania, ponieważ nadpłata należna Stronie i stwierdzona w decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2010 r. nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, czy Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi na powyższe okoliczności w sprawie nie będą miały także zastosowania przepisy art. 78 § 5 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Organ odwoławczy stwierdził również, że w przypadku gdy zmiana przepisów nie nastąpiła wskutek orzeczenia TSUE, czy też Trybunału Konstytucyjnego lecz była wynikiem zastosowania się do opinii Komisji Europejskiej (która nie ma wiążącego charakteru), to Stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z zapisem art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Kończąc DIAS nie podzielił zarzutów odwołania wskazując m.in., iż pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane, czy tez wyinterpretowane przez Stronę, lecz winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: - art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 "TUE", poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie, (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; - art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego DIAS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; - art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2017r. w przedmiocie odmowy przyznania Skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. od dnia powstania nadpłaty, tj. 11 maja 2004r. do dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, tj. 23 grudnia 2009r. Zdaniem Organu, "w sytuacji braku przepisów na poziomie Unii, do państwa członkowskich należy ustanowienie w porządku krajowym przesłanek prawnych, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacane, w tym stawek i sposobu ich obliczenia, przy czym przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii". Jednocześnie Organ akcentuje, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nadpłata należna Funduszowi nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE bądź Trybunału Konstytucyjnego, nie będą miały zastosowanie przepisy art. 74 O.p. czy też odpowiednio przepisy art. 78 § 5 O.p. W ocenie Sądu stanowisko Organu jest wadliwe. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz stanowiska Organu , Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie, dotyczące wniosków o wypłatę oprocentowania od zwracanych kwot nadpłat funduszy inwestycyjnych, było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m. innymi w wyrokach z 2.02.2017r. sygn. akt II FSK 759/16 oraz z dnia 8.02.2018r., sygn. akt II FSK 343/17 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Z orzeczeń tych wynika wytyczna uwzględnienia w zakresie przyznania oprocentowania nadpłaty także sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego nie została wprost, wyraźnie stwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednak jest ona oczywista. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, powinna więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających istotne znaczenie w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył, m.in. wyroki: z 13 marca 2007 r. [C-524/04], z 19 listopada 2012 r. [C-591/10], z 18 kwietnia 2013 r. [C-565/11] oraz z 15 października 2014 r. [C-331/13]. Także Skarżąca w ich brzmieniu upatrywała potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska. Z analizy tych orzeczeń wywodzi się, że w ocenie Trybunału, obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu [C-331/13] i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności [C-565/11]. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa [C-591/10] oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych [C-524/04]. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się wytycznymi wynikającymi z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził zapatrywanie, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto, dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do konkluzji, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, akcentując, że do momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność [możliwość rozporządzania nimi] uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji podkreślił, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty [art. 75 § 1, ale także art. 74 Ordynacji podatkowej], to nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa UE. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie [zwrot] nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Podkreślono wreszcie, że w krajowym porządku [Ordynacji podatkowej] brak jest regulacji, które odnosiłyby się wprost do przypadku, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych zaś ta luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii [analogii legis] dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13], jak i w literaturze przedmiotu [B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130]. Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych [analogia intra legem, tamże]. W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji postawił tezę, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 [a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny poddał także refleksji kwestie związane ze sposobem wypełnienia luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, wskazując na odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności [efektywności] musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego [unijnego] prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty – także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE – pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności [złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi], nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym, dlatego też za najpełniejszą realizację zasad skuteczności [efektywności] i równoważności należy uznać zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonej orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, co pozwala to na wypełnienie luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii. Sąd podziela argumentację prezentowaną w tych orzeczeniach. W rozpoznawanej sprawie źródłem nadpłaty – w odniesieniu do 2004 r. – jest niezgodność prawa krajowego z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską]. W odniesieniu do tej części nadpłaty mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w wyniku niezgodności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską]. Zatem w odniesieniu do tej części nadpłaty, winna ona być zwrócona podatnikowi wraz z oprocentowaniem naliczonym od powstania nadpłaty tj. od 11 maja 2004r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 23 grudnia 2009r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 2 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za pełen okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do dnia zwrotu tego podatku i tym samym zweryfikować odmowę wypłaty oprocentowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. zwróconej Skarżącej w dniu 5 stycznia 2011r. od dnia powstania nadpłaty, tj. 11 maja 2004r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 23 grudnia 2009r. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w łącznej kwocie 7.417 zł, tj. kwocie równej uiszczonemu wpisowi w wysokości 2000 zł, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kosztami zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).