III SA/Wa 904/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2008 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z ze zm.) dalej O.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.l i ust.3 i art. 30 ust.l i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) ustalił Skarżącej – B. D. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie: 177.177,00 zł. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 5 lutego 2004 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. informacja dotycząca zakupu przez Skarżącą 500 udziałów Spółki z o o " E.", za łączną kwotę 250.000,00 zł. Zbywcą udziałów był Pan E. S. Do tej informacji dołączono kopię umowy sprzedaży udziałów z dnia 13 grudnia 2002 r. W dniu 13 grudnia 2002 r. aktem notarialnym Nr Rep. A 13916/2002, w Kancelarii Notarialnej poświadczono, że podpisy złożone na wskazanej umowie złożyli własnoręcznie E. S. i B. D. W § 4 ww. umowy określono cenę nabycia udziałów, natomiast w § 5 nabywca zobowiązał się zapłacić całą cenę do dnia 27 grudnia 2002 r., przelewem dokonanym na rachunek bankowy zbywcy. Organ podkreślił, że w ramach prowadzonych w Urzędzie Skarbowym czynności sprawdzających, wezwano Skarżącą w dniu 27 lutego 2004 r. do udokumentowania źródeł przychodów stanowiących pokrycie wydatku poniesionego na zakup udziałów. Jednocześnie wezwano podatnika do przedłożenia oświadczeń o dochodach (przychodach) i wydatkach za rok 2002 wraz z dowodami potwierdzającymi ich wysokość i poniesienie. Skarżąca zobowiązała się przedłożyć dokumenty do dnia 2 kwietnia 2004 r. Skarżąca we wskazanym przez siebie terminie nie złożyła Organowi dokumentów. Organ kilkakrotnie wzywał Skarżącą do złożenia dokumentów. Ponieważ Skarżąca uchylała się od dokonania tej czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił upoważnienie do przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie upoważnienia pracownicy Urzędu w dniu 18 września 2006r. udali się do miejsca zamieszkania podatnika w celu doręczenia upoważnienia do kontroli i rozpoczęcia kontroli podatkowej. Pod wskazanym adresem podatnika nie zastano. W dniu 25 września 2006r. pracownicy Urzędu ponownie udali się do miejsca zamieszkania podatnika w celu doręczenia upoważnienia do kontroli i rozpoczęcia kontroli podatkowej. W związku z tym, że nie zastano podatnika, wezwanie do osobistego zgłoszenia się kontrolowanego w Urzędzie, w dniu 27 września 2006r. doręczono matce Skarżącej. Podatnik nie zgłosił się jednak do urzędu we wskazanym w wezwaniu terminie. W dniu 17 stycznia 2007r. spisano protokół przesłuchania Strony w zakresie zakupu udziałów. Do protokołu Skarżąca zeznała (pod odpowiedzialnością karną), że środki pieniężne na zakup udziałów Spółki otrzymała od rodziców. Powyższe zeznanie podtrzymała w złożonym w dniu 30.10.2007r. oświadczeniu. Gdy analiza dochodów rodziców podatnika wskazywała na brak możliwości posiadania wystarczających oszczędności do zakupu udziałów oraz świadkowie w swoich zeznaniach nie potwierdzili faktu przekazania podatnikowi pieniędzy, Skarżąca zmieniła swoje zeznania i powołała się na aneks z dnia 20 grudnia 2002 r. do umowy nabycia udziałów, w którym strony uzgodniły, że cena zapłaty w wysokości 250 000,00 zł za 500 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, zostanie uiszczona przez nabywcę do dnia 31 grudnia 2004 r. Organ podatkowy oceniając złożony przez Stronę dokument, uznał, że jest on niewiarygodny. Strona mimo kilkukrotnych wezwań nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że dokonała zapłaty za udziały do 31 grudnia 2004r., a przecież zgodnie z § 5 pierwotnej umowy zapłaty miano dokonać przelewem na wskazany przez Zbywcę rachunek bankowy, aneks do umowy tego warunku nie zmienił. Tym samym, zdaniem Organu, gdyby Skarżąca dokonała zapłaty do 31 grudnia 2004 r. przelewem, to powinna posiadać dowód w postaci kopii poleceń przelewu lub co najmniej zaświadczenie z banku potwierdzające fakt przekazania pieniędzy. Organ wskazał także, iż podpisy na pierwotnej umowie potwierdzono aktem notarialnym, a na "aneksie" mimo, że zawierał istotne treści finansowe i był (jak wskazuje data na dokumencie) zawarty zaledwie kilka dni później, podpisów nie potwierdzono notarialnie. Trudno, zdaniem Organu, uznać za logiczne działanie stron czynności cywilnoprawnej, które zmieniają umowę zawartą zaledwie kilka dni wcześniej, ponieważ nabywca nie znał swoich możliwości finansowych. Należy także podkreślić, że mimo pouczenia przez Notariusza - strony czynności cywilnoprawnej nie złożyły deklaracji PCC i nie odprowadziły podatku w terminie określonym w art. 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w ocenie organu podatkowego świadomie uchylając się od opodatkowania). W zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania w dniu 17 stycznia 2007 r. Skarżąca twierdziła, że zapłaty dokonała gotówką w ratach, a w trakcie postępowania podatkowego oświadczyła, że do końca 2002 r. zapłaciła 120.000 zł i potem, do końca 2004 r. 60.000,00 zł - z zysków w pracy w Radzie Nadzorczej Spółki. Wobec braku jakichkolwiek pokwitowań przekazania tak znacznych kwot, zeznania i oświadczenia Strony nie można uznać za wiarygodne. Organ podniósł, że w związku z nabyciem udziałów wyrokiem z dnia 21 września 2004r. Sąd Okręgowy w W. uznał umowę sprzedaży pięciuset udziałów w Spółce za bezskuteczną wobec O. z siedzibą w Danii, która próbowała wyegzekwować roszczenie wynikające z nakazu zapłaty wydanego w trybie nakazowym przez Sąd. W wyniku rozpatrzenia skargi paulińskiej Sąd stwierdził, że skoro Skarżąca była w bliskich stosunkach z E. S. , to pozwala to "na przyjęcie domniemania świadomości pozwanej, że nabycie udziałów od E. S. nastąpiło z pokrzywdzeniem wierzycieli". Ponadto, w wyroku tym podkreślono, iż Skarżąca "nie stawiała się w terminach rozpraw, nie stawiali się również zawnioskowani przez nią świadkowie, na kolejne terminy przesyłane były kolejne zwolnienia lekarskie, czy to pozwanej czy świadka, co niewątpliwie miało powodować obstrukcję procesową". Powyższe zdaniem Organu, świadczy także, że od 2003r. Strona musiała ponosić znaczne wydatki z powodu toczących się procesów sądowych (opłaty za usługi doradcze, zasądzone koszty postępowania, roszczenia wierzycieli wynikających np. z umowy opcji na zakup udziałów z dnia 9 kwietnia 2002r. ) - tym samym, wobec braku dowodów posiadania i przekazania ww. kwot w ratach Panu S. uznano oświadczenie Skarżącej za niewiarygodne. Organ wskazał, iż sama Skarżąca stwierdziła, że zakupiła udziały od szwagra "bo on chciał mieć w przyszłości możliwość odkupienia ich". Zgodnie z zeznaniem z dnia 17 stycznia 2007r. nie posiadała już ona udziałów i nie otrzymała za nie pieniędzy, a wszystkie sprawy związane z nabyciem udziałów prowadził ich zbywca. Następnie, Skarżąca w dniu 9 maja 2008 r. stwierdziła, że na zakup udziałów przeznaczyła całe oszczędności pochodzące z dodatkowego zatrudnienia w latach 1980 do 1994 w należącym do rodziny pensjonacie oraz z pracy zawodowej w miejscu zamieszkania w latach 1983-2002. Na wezwanie Urzędu do przedstawienia dowodów w ww. zakresie Strona złożyła w dniu 3 lipca 2008 r. zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawione przez Szkołę Podstawową potwierdzające wysokość pobieranego wynagrodzenia za pracę w okresie 1983-1988 r. oraz pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dotyczące obliczania wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego z okresu 1989-1998. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe dokumenty potwierdzają jedynie osiąganie przez Skarżąca do roku 1997 stosunkowo niskich przychodów, na poziomie: 55-80% przeciętnego wynagrodzenia za pracę. Dodatkowo wskazano, że przy takich dochodach w warunkach zachodzących w Polsce przemian gospodarczych, panującej w latach 1990-1991 inflacji a następnie denominacji złotego - możliwość zaoszczędzenia jest niewiarygodna. Organ podkreślił także, że mimo kilkukrotnych wezwań, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt dokonywania "obrotu" oszczędnościami i osiągania z tego tytułu dodatkowych zysków. Twierdzenia Skarżącej, w ocenie Organu, dowodzą jedynie tego, że przed 2002 r. pracowała i uzyskiwała z tego tytułu dochody. W żadnym jednak razie nie dowodzą jednak faktu posiadania przez Skarżącą oszczędności, ani ich wysokości na dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżąca nie udowodniła, że posiadała zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodatkowo, wyjaśnienia Strony ulegały modyfikacjom w trakcie postępowania podatkowego. Fakt zmiany zeznań w chwili udowodnienia przez organ podatkowy, że są one nieprawdziwe, w ocenie organu podatkowego podważa całkowicie wiarygodność podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, że cały przebieg prowadzonego postępowania podatkowego toczącego się od września 2007 r. tj. nie zgłaszanie się Strony na wezwania, nie dotrzymywanie ustalonych terminów, pomijanie milczeniem żądania złożenia wyjaśnień w danym zakresie (np. w sprawie pełnomocnika, który nie złożył do Urzędu pełnomocnictwa do reprezentowania Strony), składnie wniosków o przesunięcie terminu złożenia dokumentów a następnie ich nie składanie (bądź złożenie tylko części), odbieranie korespondencji dopiero po kilkukrotnym awizowaniu a przede wszystkim składanie sprzecznych wyjaśnień świadczy, że Skarżąca dążyła do przedłużania postępowania w celu przedawnienia możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego. Nadto podkreśla, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego, w zależności od rozwoju sytuacji, Skarżąca zmieniała swoje wyjaśnienia, zeznania i oświadczenia. Skarżąca w trakcie trwania postępowania podatkowego nie określiła wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie, w związku z tym organ podatkowy opierając się częściowo na zeznaniu ojca Strony oraz danych publikowanych przez GUS dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych przypadających na emeryta/rencistę oraz pracownika, pomnożonych przez 12 miesięcy, określił wysokość tych wydatków. Biorąc pod uwagę wysokość dochodów rodziców Skarżącej osiągniętych w 2002 r. oraz przeciętnych wydatków gospodarstw domowych wynikających z danych statystycznych publikowanych przez GUS, ponoszonych przez emerytów/rencistów organ ustalił, że ze swoich realnych dochodów rodzice nie mogli w całości ponosić wydatków na utrzymanie córki, ponadto Skarżąca od wielu lat pracuje, ma stałe wynagrodzenie - nie może więc być na całkowitym utrzymaniu rodziców. W opinii Organu uwzględniając jednak fakt, że Skarżąca mieszka z rodzicami w jednym domu, wydatki podatnika związane z utrzymaniem, mogły być niższe niż wynika z danych GUS. Opierając się na zgromadzonych dowodach Organ wyliczył kwotę przychodów w 2002 roku nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z obliczeń dokonanych przez Organ wynika że nadwyżka wydatków nad udokumentowanymi dochodami wynosi 236.236,21 zł. W toku całego postępowania podatkowego Skarżącej zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Przed wydaniem decyzji pismem z dnia 23 września 2008 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to nie zostało odebrane przez Skarżącą, pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 30 września 2008 r. i 8 października 2008 r.. Organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W świetle powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdził, że łączna kwota dochodów Skarżącej w 2002 roku, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 236.236.21 zł, i podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 75%. Pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu wniósł o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Wymienionej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu wydania prawomocnego orzeczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że wydana została bez przeprowadzenia w sposób należyty postępowania wyjaśniającego. Uznał że organ podatkowy w trakcie trwania postępowania podatkowego nie przesłuchał Skarżącej oraz E. S., który był stroną umowy kupna –sprzedaży udziałów. Pełnomocnik zarzucił Organowi także naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów poprzez nie uznanie stronie dochodów zgromadzonych przez dorobek życia, pomimo zeznań ojca strony, który stwierdził, że wprawdzie nie przekazywał żadnych środków pieniężnych córce, niemniej jednak wraz z małżonką łożył na utrzymanie Skarżącej kupował ubrania, żywność, użyczał mieszkania i nie pobierał środków za korzystanie z mediów, z czego jasno wynika, że Skarżąca mogła zaoszczędzić zarabiane przez siebie pieniądze. Ponadto podniósł, że Organ podatkowy nie zweryfikował informacji zawartej w oświadczeniu Skarżącej z dnia 9 maja 2008 r. o dodatkowych źródłach dochodu pochodzących z zatrudnienia w rodzinnym pensjonacie. W uzasadnieniu odwołania podał, że Organ podatkowy wydając decyzję przyjął założenie, że skarżąca w 2002 roku wydatkowała na zakup udziałów w Spółce kwotę 250 tys. zł. chociaż przepływu takich środków (pokwitowania, przelewy itp.) Organ nie wykazał. Podniósł także, że skoro nie uznano wyjaśnień strony iż należność za zakupione udziały była płacona w ratach, to na jakiej podstawie stwierdzono, że ta sama należność została zapłacona jednorazowo gotówką w 2002 roku. Pełnomocnik w wyjaśnił ponadto, że należność nie została uiszczona w ratach tylko miała być w ten sposób uregulowana, ale druga strona przyjęła w 2002 roku jedynie zaliczkę w kwocie 20 tyś. a spłatę dalszych rat prolongowała. Do kolejnych spłat nie doszło z uwagi na fakt, że w dniu 21 września 2004 r. Sąd Okręgowy w W. uznał umowę sprzedaży udziałów za bezskuteczną. Z powyższego w ocenie skarżącej nie wynika, że strona wydatkowała kwotę 250 tys. zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Organ I instancji prawidłowo dokonał oceny zgromadzonego materiału. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z dotychczasową linią orzecznictwa sądów, w przypadku stwierdzenia poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających znany przez organ podatkowy dochód, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 O.p., podjął również starania w celu ustalenia faktów, dowodów mających prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pismami z dnia 27 września 2007 r., 13 maja 2008 r., 9 czerwca 2008 r., 16 czerwca 2008 r., wzywał Stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r., ponadto dwukrotnie wzywał w celu przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Strony a przed wydaniem decyzji Stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. W ocenie Organu II instancji działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, umożliwiły Stronie rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania, o stopniu, w jakim na poszczególnych jego etapach wyjaśniano stan faktyczny, a także o konsekwencjach bierności. Organ odwoławczy stwierdza, że Skarżąca nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej, która pozwoliłaby na odmienne ustalenie stanu faktycznego, pomimo tego, że w każdym stadium postępowania mogła brać czynny udział i uzyskać korzystne dla siebie skutki prawne. Organ II Instancji uznał, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatnikach (WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn. akt I SA/Ol 138/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku sygn. akt FSK 2625/2004, wyrok NSA z 24 listopada 2006 sygn. akt II FSK 1327/05). Jednocześnie Organ II instancji podkreślił, że E. S. był wzywany w celu złożenia wyjaśnień w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży Skarżącej udziałów lecz nie zgłosił się w wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminie oraz podniósł, że Skarżąca powiadomiona także o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, mogła podjąć działania mające na celu zgłoszenie się świadka. Organ odwoławczy zauważa, że Strona powinna wykazać się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia w/w dowodu, gdyż leży to w jej interesie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem do gromadzenia materiału dowodowego. Strona ma obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zebranego materiału prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów poprzez nieuznanie Stronie dochodów zgromadzonych jako dorobek życia, pomimo zeznań ojca Strony Organ odwoławczy zauważył, iż zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej i jej ojca w kwestii utrzymywania Jej przez rodziców, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż rodzice Skarżącej ze swoich dochodów nie mogli w całości ponosić wydatków na utrzymanie siebie i córki. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ I instancji opierając się częściowo na zeznaniach ojca Strony, biorąc pod uwagę wysokość dochodów rodziców osiąganych w 2002 roku oraz przeciętnych wydatków gospodarstw domowych, prawidłowo zastosował koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, gdy Strona nie podaje informacji o kosztach utrzymania w latach poprzedzających rok 2002, dopuszczalne jest wówczas ustalenie tych wydatków, w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego (potwierdzeniem tego stanowiska jest np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.12.2005 r., sygn. akt: II FSK 89/05, publikowany w ONSAiWSA z 2006 r. nr 3, poz. 81). Stosowanie danych statystycznych ma na celu próbę odzwierciedlenia poziomu wydatków w przypadku, gdy Strona postępowania nie podaje lub nie jest w stanie podać za lata poprzednie ich faktycznej wielkości albo podaje je w wysokości, która w znaczący i nieuzasadniony sposób odbiega od poziomu określonego zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia dochodów Strony z dodatkowej pracy w latach 1980 - 1994, w rodzinnym pensjonacie, ze względu na to, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe o których mowa w ust. 3 art. 20 updof, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Strona podczas całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, ani też nawet nie uprawdopodobniła powyższego faktu. W związku z tym brak jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że osiągała przychody z legalnej pracy. Samo oświadczenie Strony, bez przedstawienia stosownych dokumentów, jest niewystarczające. To Strona powinna udowodnić wartość przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz wskazać dowody w sprawie, które potwierdzają, że osiągnęła opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania, gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić pokrycie poczynionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie mają w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko Strony. To Strona powinna, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powoływać się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy, (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 02 kwietnia 2008 r. sygn. akt: II FSK 121/07 LEX nr 372644). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Strona w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji w zależności od rozwoju sytuacji zmieniała swoje wyjaśnienia, co podważa wiarygodność Strony. Odnosząc się do kolejnych argumentów podnoszonych w uzasadnieniu odwołania, a dotyczących wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 21 września 2004 r., w którym Sąd rzekomo uznał umowę sprzedaży udziałów za bezskuteczną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż w powyższym wyroku Sąd uznał umowę sprzedaży 500 udziałów Spółki za bezskuteczną wobec O. z siedzibą w Danii, która to spółka próbowała wyegzekwować roszczenia wobec Pana E. S., wynikające z nakazu zapłaty wydanego w trybie nakazowym przez Sąd. Organ odwoławczy zauważa, iż powyższy zarzut należy uznać za bezpodstawny, gdyż umowa nie była uznana przez Sąd za bezskuteczną wobec Stron umowy. W wyroku Sąd stwierdził, że skoro Skarżąca była w bliskich stosunkach z E. S., to pozwala to na "przyjęcie domniemania świadomości pozwanej, że nabycie udziałów od E. S. nastąpiło z pokrzywdzeniem wierzycieli". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., do wyjaśnienia sprawy zostały dopuszczone wszystkie dowody. Analiza dokonanych ustaleń wskazuje, że materiał zebrany w sprawie został w prawidłowy sposób rozpatrzony. Ponadto stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zaprezentował powody odmowy wiarygodności zgłoszonym okolicznościom. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zmianę tej decyzji, polegającą na wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania w stosunku do Skarżącej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że do akt sprawy zostały wcześniej złożone stosowne wyjaśnienia oraz stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe nie powstało lub gdyby nawet przyjąć że powstało to uległo ono przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostało przedawnione, ponieważ zgodnie z art. 68 § 4 O. p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin złożenia zeznania za 2002 r. upływał 30.04.2003 r. Tym samym bieg terminu 5 letniego określonego w art. 68 § 4 O.p. rozpoczął się 1 kwietnia 2004 r., zaś upłynął z końcem 2008 r. Organ I instancji wydał decyzję w dniu 29 października 2008 r., która została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 17 listopada 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej ustalona kwota podlega wpłacie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Termin płatności zobowiązania upływał zatem w dniu 1 grudnia 2008 r. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Wobec powyższego zobowiązanie skarżącej przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r. W piśmie uzupełniającym skargę, pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż zobowiązanie podatkowe nie powstało, a gdyby nawet powstało to uległo przedawnieniu. Ponadto podniósł, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ustalono, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów, czy też umowa ta miała charakter pozorny, a tym samym czy doszło w ogóle do zapłaty za przedmiotowe udziały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Dokonując oceny w oparciu o powyższe kryteria Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie powyższej okoliczności czyniłoby wywody co do pozostałych zarzutów bezprzedmiotowymi. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2002 r. winna zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych tj. do dnia 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 17 listopada 2008 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu. Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego pozostaje chybiony. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut oparty na art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten zaś w odniesieniu do zobowiązań o charakterze ustalającym wynosi, stosownie do przepisu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej 14 dni od dnia doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Jak wykazano, zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu nieujawnionych źródeł za 2002 r. powstało w dniu 29 października 2008 r., zatem upływ terminu zapłaty nastąpił w dniu 12 listopada 2008 r., w rezultacie samo zobowiązanie może być zatem egzekwowane do dnia 31 grudnia 2013 r. W świetle poczynionych uwag zarzut przedawnienia, tak prawa do wymiaru spornego zobowiązania jak i jego dochodzenia, należało uznać za nieuzasadniony. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii istnienia podstaw do ustalenia Skarżącej za 2002 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego. Podtrzymane przez stronę skarżącą zarzuty odwołania (o czym świadczy zawarte w skardze sformułowanie "do akt zostały wcześniej złożone stosowne wyjaśnienia") dotyczyły uchybień proceduralnych. W ocenie Skarżącej organy naruszając w szczególności zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów doprowadziły do przyjęcia ustaleń niezgodnych z stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Specyfika postępowania prowadzonego w tym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposób ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że nie budzi wątpliwości fakt zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przemawiają za tym w szczególności: wyznaczanie Skarżącej terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (karty nr 50, 71, 80 akt postępowania), zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka (karty nr 34, 45, 68). Skarżąca mimo urzeczywistnienia przez organy norm o charakterze gwarancyjnym, nie uczyniła jednak użytku z przysługujących jej uprawnień. Z jednej strony nie wykazała inicjatywy dowodowej poprzestając na formułowaniu twierdzeń, których nie zdołała uprawdopodobnić, z drugiej zaś nie uczyniła zadość wezwaniom organu podejmującego z urzędu czynności zmierzające do weryfikacji jej stanowiska. Skarżąca zaniechała w tym względzie aktywności lub ograniczyła się do fragmentarycznego przedstawienia żądanych informacji, o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Skarżąca w toku postępowania ustanowiła pełnomocnika, zatem wykazanie okoliczności uzasadniających słuszność prezentowanych argumentów, nie wymagało jej osobistego zaangażowania. Odnosząc się już do konkretnych uchybień stawianych organom podatkowym, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia w sposób należyty postępowania wyjaśniającego, czego przejawem miało być zaniechanie przesłuchania B. D. Przede wszystkim należy zauważyć, iż organ przesłuchał Skarżącą w charakterze strony (karta nr 19), a także podejmował starania o uzyskanie kolejnych wyjaśnień (karty 60, 65, 66). Z uwagi na niestawiennictwo B. D. zaplanowanych czynności procesowych z jej udziałem nie zdołano przeprowadzić. Niemożność uzupełnienia oświadczeń procesowych Skarżącej nie przesądza jednak o niekompletności materiału dowodowego. Nie można stracić bowiem z pola widzenia faktu, iż organ dysponował również innymi środkami dowodowymi, pozwalającymi na relatywizację twierdzeń Skarżącej i które to środki okazały się miarodajne dla poczynionych ustaleń faktycznych – w szczególności mowa tu o zestawieniu dochodów Skarżącej (karta nr 25) i jej rodziców (karty nr 29-31), wyjaśnień M. D. (karta nr 48) i J. D. (karta 47), zaświadczeniach o zatrudnieniu Skarżącej i wskaźniku wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego (karta 62). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania E. S., jako że nieuzyskanie tego środka dowodowego było od woli organu niezależne wobec niestawiennictwa świadka. W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż niezasadny okazał się zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów w następstwie nieuznania dochodów Skarżącej zgromadzonych jako dorobek życia, pomimo stosownych oświadczeń J. D. o dostarczaniu córce ubrań i żywności, użyczania mieszkania i mediów, z których to twierdzeń Skarżąca wywodziła tezę o możliwości dokonywania przez nią oszczędności stanowiących źródło wydatków na zakupione udziały. Za przekonujące Sąd uznał bowiem stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń Skarżącej co do posiadanych oszczędności, w tym również pochodzących z zatrudnienia w rodzinnym pensjonacie w R. Należy podkreślić, iż w odpowiedzi na wezwania organu do przedstawienia szeregu dokumentów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności (k. 28, 56, 59), Skarżąca poprzestała na przedłożeniu zaświadczeń o zatrudnieniu i wskaźniku wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego (k. 62). W konsekwencji, Skarżąca zdołała jedynie wykazać fakt zatrudnienia i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Nie udowodniła natomiast tego, iż posiadała zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto do takiej oceny upoważniały organy wyniki przeprowadzonej oceny możliwości uzyskiwania oszczędności przez Skarżącą, wyprowadzone z zeznań jej ojca oraz danych publikowanych przez GUS, dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych przypadających na emeryta/rencistę oraz pracownika. Z przeprowadzonej analizy wynikało, iż rodzice Skarżącej nie mogli w całości ponosić wydatków na utrzymanie córki, ponadto ona sama od wielu lat pracuje, posiada stałe wynagrodzenie, zatem nie może być na całkowitym utrzymaniu rodziców. W tym miejscu podnieść należy, iż wiarygodność deklarowanych oświadczeń podatniczki podważają również jej twierdzenia dotyczące źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie udziałów "E." Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia co do rozliczenia ze zbywcą. Początkowo Skarżąca utrzymywała, iż pieniądze na powyższy cel pozyskała od rodziców (k. 19). Powyższa wersja została następnie zdezawuowana przez relacje M. i J. D. (k. 47-48), którzy zaprzeczyli faktowi przekazania córce środków pieniężnych. W dalszej kolejności Skarżąca prezentowała tezę, iż na zakup udziałów przeznaczyła całe swoje oszczędności (k.55). Podobnie, wyjaśnienia co do okoliczności rozliczenia za nabyte udziały podlegały zmianom w zależności od etapu postępowania. W trakcie przesłuchania w dniu 17 stycznia 2007 r. Skarżąca twierdziła, że dokonała zapłaty w ratach (k.19) nie przedstawiła jednak żadnych dowodów zapłaty. Następnie w oświadczeniu z 7 maja 2008 r. (k.55) wyjaśniła, że za udziały zapłaciła do końca 2002 r. 120 000 złotych, zaś do końca 2004 r. uiściła 60 000 z zysków w pracy w Radzie Nadzorczej "E." Sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia dowodów potwierdzających przekazanie zbywcy pieniędzy oraz wypłatę dywidendy w latach 2002-2004 Skarżąca nie przedstawiła jednak stosownych dokumentów. Natomiast w odwołaniu z 1 grudnia 2008 r. pojawiło się twierdzenie o zapłacie w 2002 r. jedynie zaliczki w kwocie 20.000 zł i prolongowaniu spłaty dalszych rat, do której jednak nie doszło z uwagi na uznanie przez Sąd Okręgowy w W. umowy sprzedaży udziałów za bezskuteczną. W tych okolicznościach organy miały pełne podstawy traktować oświadczenia Skarżącej z ostrożnością, odmawiając im w rezultacie waloru wiarygodności. To zaś przełożyło się na konieczność przeprowadzonego rzetelnego, opartego na szczegółowych analizach, postępowania dowodowego, poprzedzonego należytym zgromadzeniem materiału dowodowego, któremu to obowiązkowi organy sprostały. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Oceniając natomiast znaczenie eksponowanego w odwołaniu wyroku Sądu Okręgowego w W. z 21 września 2004 r. sygn. akt [...] w kontekście sytuacji podatkowej Skarżącej, stwierdzić należy, iż orzeczenie to nie może decydować o bycie zobowiązania podatkowego w realiach rozpoznawanej sprawy. Przesądza o tym pkt 1 sentencji, w którym Sąd uznał zawartą pomiędzy Skarżącą a E. S. umowę sprzedaży udziałów za bezskuteczną wobec powoda O. z siedzibą w Danii. Art. 527 kodeksu cywilnego, stanowiący materialnoprawną podstawę powództwa w ww. sprawie pozwala na uznanie czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli za bezskuteczną. Bezskuteczność ta ma charakter względny, ponieważ zachodzi tylko w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 listopada 1995 r. sygn. akt I CRN 218/95). Oznacza to, że w pozostałych stosunkach, czynność ta wywołuje skutki prawne. Poza tym ze wspomnianego wyroku nie sposób wywodzić tezy dowodowej o braku konieczności dalszych rozliczeń między stronami umowy, gdyż orzeczenie to nie zawiera ustaleń dotyczących płatności. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zasadnie uznał, że nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącą nad udokumentowanymi dochodami wyniosła w 2002 r., 236.236,21 zł. i nie znajduje ona pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota ta podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Końcowo należało odnieść się do zarzutu braku ustalenia przez organy podatkowe, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów, czy też umowa ta miała charakter pozorny. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż kwestie te zostały podniesione dopiero w piśmie pełnomocnika złożonym na rozprawie. Skoro w toku postępowania Skarżąca nie powoływała się na te okoliczności, utrzymując, iż doszło w istocie do zawarcia umowy, co korelowało zresztą z dowodami w postaci dokumentu umowy oraz wspomnianego orzeczenia Sądu Okręgowego w W. - to kwestia zgodności przedmiotowej czynności prawnej z rzeczywistym stanem rzeczy pozostawała poza rozważaniami organu. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.