III SA/Wa 904/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności za 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu - J. K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie 464.787 zł. Skarżący pod firmą P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Na wniosek Prokuratury Rejonowej w M. w firmie tej przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że w 2007r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.149.072,46 zł. Z naruszeniem art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", jako koszt podatkowy zaksięgował kwotę składek ZUS pracowników wyższą o 7.523,58 zł niż wynikająca z deklaracji ZUS P DRA. Dwukrotnie do kosztów podatkowych zaliczył natomiast prowizję za udzielenie poręczenia w kwocie 2.625 zł. Prawidłowości tych ustaleń Skarżący nie kwestionował. Jako koszt podatkowy Skarżący uwzględnił także kwotę 18.810 zł, wynikającą z polisy nr [...] z 11.10.2007 r. wystawionej przez U. S.A., której przedmiotem była gwarancja ubezpieczeniowa należytego wykonania umowy za okres od 11.10.2007 r. do 19.01.2009 r. Wydatek ten w części dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, a zatem w kwocie 15.283,13 zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodu 2007 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, kosztem podatkowym 2007 r. nie była także kwota 1.700zł uiszczona na podstawie polisy nr [...] z 12.12.2007 r. tytułem ubezpieczenia w zakresie "zamówień publicznych - usunięcie wad i usterek" na okres od 10.02.2008 r. do 9.10.2010 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.). Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył również kwotę 2.579 zł, zapłaconą tytułem ubezpieczenia samochodu Toyota Yaris w okresie 13.02.2007 r. - 12.02.2008r. (polisa [...] z 15.02.2007 r.), wniesionego 22.10.2007 r. aportem do E. sp. z o.o. Po zbyciu samochodu, opłacone z góry koszty polisy ubezpieczeniowej nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi w przyszłości. Kwota 644,75 zł nie stanowiła zatem kosztu uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.915.796 zł wynikającą z faktur wystawionych przez D. ("D.) oraz o kwotę 205.500 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez D. spółka jawna ("D. sp.j."). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r. Pracownicy ww. firm zatrudnieni w latach 2005-2008 zeznali, iż nie wykonywali prac na terenie Konstancina P., K., W., P. i W. (poza L.), przy czym D. sp.j. zatrudniała jednego pracownika. D. i D. sp.j. w swojej dokumentacji posiadały faktury zakupu wystawione przez A. (,A."), których treść (zakres prac) pokrywała się z treścią faktur wystawionych przez te firmy na rzecz Skarżącego. Nie stwierdzono zakupu usług budowlanych od innych podwykonawców. A.M. w swoich zeznaniach potwierdził, iż nie wykonał zafakturowanych usług. Wyjaśnił, że został poproszony o założenie firmy w celu wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne usługi i o udostępnienie rachunku bankowego. Wpłacone środki były przez niego wypłacane i za pośrednictwem osoby trzeciej (M.Z.) zwracane G.K.. A.M. był wówczas zatrudniony na umowę o pracę, nie zatrudniał pracowników, nie kupował materiałów i nie posiadał narzędzi do wykonywania prac budowlanych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał wykonania zakwestionowanych usług przez wystawców faktur. Skarżący, przesłuchany jako strona, również nie uprawdopodobnił, przez wskazanie z imienia i nazwiska robotników wykonujących prace, że usługi zostały wykonane przez ww. firmy. Wprawdzie G.K. potwierdził wykonanie prac, ale nie potrafił wskazać żadnego z pracowników, który wykonywał usługi na rzecz firmy F. i nie potrafił podać nazwy żadnej z firm podwykonawczych, która na jego zlecenie wykonywałaby usługi na budowach prowadzonych przez tę firmę. Stwierdził, iż nie pamięta, aby usługi wykonywała A., choć firma ta wystawiła na jego rzecz faktury za wykonanie usług (podzleceń). Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że usługi wykonywane przez wystawców spornych faktur były drobnymi pracami remontowo- montażowymi. Twierdzeniu temu przeczy ich wartość (2.697.532,44 zł brutto, 56 faktur) oraz opis zakresu prac. Skarżący był świadom faktu, że D. i D. sp.j. korzystały z podwykonawców z tzw. "szarej strefy" i dlatego nie potrafił wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby, że wykonywała przedmiotowe usługi. G.K. i, A.M. i M.Z. w postępowaniu karnym zgodnie oświadczyli, że D., D. sp.j. i A. nie wykonały spornych usług, a faktury wystawiono w celu zaksięgowania kosztów firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego za bezzasadne uznał przeprowadzanie kolejnych przesłuchań świadków i dokonywanie oględzin budynków, w których firma Skarżącego prowadziła prace budowlane. Pracowników firm D. , D. sp.j. oraz A.M. już przesłuchano, a protokoły przesłuchań włączono do materiału dowodowego. Przesłuchania osób odpowiedzialnych ze strony inwestorów nie mają znaczenia, ponieważ nie jest kwestionowany sam fakt wykonania prac budowlanych przez firmę F., a sposób ich udokumentowania. Prac tych nie wykonała bowiem ani D. i D. sp.j., ani A. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, że przychody wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uznane za przychody G. i K. K. z działalności gospodarczej. Pomimo uznania ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, iż niekwestionowane dane zawarte w księgach oraz dane wynikające z zebranych dowodów mogły służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o reasumpcję ustaleń organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 przez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. nieuznanie za koszty uzyskania przychodów Skarżącego w 2007 r. wydatków poniesionych na rzecz D. oraz D. sp.j. z tytułu zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT i w efekcie uznanie, że z uwagi na niezaliczenie kwoty 2.121.296 zł do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 464.787 zł; -art. 187, art. 188 i art. 191 przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 31 maja 2011 r. oraz w pismach z 3 i 19 stycznia oraz 13 lipca 2012r. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez uznanie, że zobowiązany był rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych proporcjonalnie do roku podatkowego, w którym obowiązywały i w efekcie uznanie, iż koszty podatkowe zostały zawyżone o kwoty 15.283,13 zł i 1.700 zł stanowiące wydatki przekraczające rok podatkowy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został naruszony przez uznanie, że Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwoty 644,75 zł wydanej na zakup polisy ubezpieczeniowej samochodu Toyota Yaris. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych, kierowcy zatrudnionego w jego firmie i wszystkich pracowników zatrudnionych w D. w 2007 r. oraz o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w M. o wydanie zestawienia wszystkich pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j. w tymże roku. W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym oraz na błędnych wnioskach i tezach w zakresie oceny zebranych dowodów. Błędne było ustalenie, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane. Nie przesłuchano wszystkich pracowników D.. Z zeznań zaś pracowników przesłuchanych nie wynika, że pracownicy tej firmy nie pracowali poza województwem śląskim i nie pamiętali, aby inni pracownicy wyjeżdżali poza teren tego województwa. Większość pracowników przesłuchanych przez Prokuraturę Rejonową w M. wskazała, iż w realizacji zleconych robót budowlanych D. często posługiwała się podwykonawcami. Przeczy to tezie, jakoby wyłącznym podwykonawcą tej firmy był A.M.. Podwykonawcami byli także G., Z., R., R., Firma K.,. Zasadne było przesłuchanie tych przedsiębiorców na okoliczność świadczenia w 2007 r. usług na którejś z inwestycji Skarżącego. Natomiast A.M. i M.Z. nie posiadają żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy Skarżącym i D.. O współpracę tę nie był pytany żaden świadek. Wnioski dowodowe Skarżącego należy zatem uznać za zasadne. Skarżący podniósł, iż D. wykonała usługi na rzecz jego firmy bez pośrednictwa A.M., a przez podwykonawców działających w tzw. szarej strefie, którzy nie wystawili dokumentów podatkowych. Można przypuszczać, że chcąc obniżyć swoje zobowiązania podatkowe, D. zaksięgowała w to miejsce faktury pochodzące od A.M.. W latach 2005-2008 istniał deficyt siły roboczej w sektorze budowlanym. W interesie G.K., którego interesy są sprzeczne z interesami Skarżącego, nie leży wskazanie konkretnych ekip podwykonawczych, skoro nie zaksięgował wypłaconego im wynagrodzenia. Niewykluczone też, że z uwagi na upływ czasu i okoliczności zatrudniania ekip rzeczywiście nie potrafi wskazać podwykonawców. Skarżący podkreślił, że świadkowie potwierdzili obecność G.K. lub jego ekip na budowach. Z zeznań wynika, iż usługi zostały przez D. wykonane. Świadkowie nie pamiętali także personaliów ekip przysyłanych przez innych podwykonawców. Skarżący nie miał obowiązku oraz interesu wnikać w to, jacy pracownicy wykonywali roboty w imieniu D. Istotne, aby roboty były wykonane za cenę i w terminie określonych w umowie. Zdaniem Skarżącego, wadliwe było także stanowisko, iż obowiązany był rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych proporcjonalnie do roku podatkowego, w którym obowiązywały. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości działanie takie jest niecelowe i w stosunku do wielkości kosztów za bardzo pracochłonne. W firmie F. wydatki nieprzekraczające 0,4 % kosztów działalności operacyjnej ogółem księguje się w koszty w dacie poniesienia, pomijając konto rozliczeń międzyokresowych, ponieważ nie wpływają one w istotny sposób na wynik finansowy firmy (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W przekonaniu Skarżącego, miał on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 644,75 zł na zakup polisy ubezpieczeniowej Toyoty Yaris, ponieważ opłacając składkę za pełny okres ubezpieczenia zbył samochód za wyższą cenę. Tym samym interes Skarbu Państwa nie został uszczuplony. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, iż uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi korzyści, pomniejszając o ten koszt podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa zatem ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem podatkowym. Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. i D. sp.j. organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym zakresie oparto na licznych dowodach, w tym protokołach przesłuchań Skarżącego i świadków (G.K., pracowników D., podwykonawców F., kierowników budowy i brygadzisty, zatrudnionych przez Skarżącego, M.Z. i A.M.). Skarżący zeznał, iż prace wykonane przez D. i D. sp.j. były drobnymi pracami remontowo-montażowymi, nie wymagającymi specjalistycznego i ciężkiego sprzętu. Przebywając na budowie widział robotników wykonujących sporne prace i zdarzało mu się słyszeć język podobny do rosyjskiego. Skarżący nie był w stanie stwierdzić, kto personalnie wykonywał usługi, ponieważ nie ingerował w kwestie zatrudnienia tych osób. Wszelkich ustaleń i rozliczeń robót dokonywał z bratem (G.K.). Sam też odbierał większość robót (czasami czynił to majster lub kierownik budowy z podwykonawcą). Brat przekazywał mu faktury listownie lub osobiście. Część faktur opłacono gotówką, a część przelewem, zależnie od uzgodnień i potrzeb brata. W latach 2005-2008 było ciężko z robotnikami (brygadami), dlatego roboty budowlane wykonywali robotnicy i brygady dostępne. Skarżący stwierdził, iż nie zna A.M. i zasad jego współpracy z G.K. G.K., który potwierdził faktyczne wykonanie prac ujętych w spornych fakturach, nie potrafił wskazać ani jednego zatrudnionego przez siebie pracownika, który wykonywał prace remontowo-budowlane na rzecz firmy F.. Nie wskazał żadnego podwykonawcy, który w jego imieniu wykonał te prace. Natomiast A.M., z którym współpracował za pośrednictwem M.Z., okazał się być podmiotem wystawiającym puste faktury kosztowe. Zeznania G.K., niespójne i rozbieżne, niewiarygodnym czynią stanowisko Skarżącego. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu robót o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub choćby imion osób, z którymi się współpracowało i którym wypłacano wynagrodzenie. Tym bardziej, że wykonawca twierdząc, że część prac wykonali zatrudnieni przezeń pracownicy, nie potrafił wskazać żadnego oddelegowanego do długotrwałych prac budowlanych na terenie W. i okolic. Jako właściciel D. i współwłaściciel D. sp.j., G.K. powinien posiadać dogłębną wiedzę o swoich rzekomych podwykonawcach, których także nie potrafi wskazać. Jedynie trzech pracowników D. (z przesłuchanych prawie 30) podało, że wykonywali prace w W. w L.. Żaden nie zeznał, iż wykonywał w W. roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. Wprawdzie M.M. i D.J. (podwykonawcy Skarżącego) posiadali znikomą, zasłyszaną wiedzę o D. i D. sp.j., ale nie byli wstanie wiarygodnie potwierdzić wykonywania usług przez pracowników tych firm na rzecz Skarżącego oraz podać ich nazwisk. Zatrudnieni w F. kierownicy budów i brygadzista (J.R., J.L., S.S., D.R., A.M. i M.R.) również nie potwierdzili rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez pracowników tych firm. Zgodnie zeznali tylko, że F. nie mogła wykonać zakwestionowanych robót samodzielnie, przy udziale wyłącznie swoich pracowników. Wprawdzie świadkowie ci zeznali, że słyszeli, iż na budowie pracowali pracownicy brata Skarżącego, ale ich nie znali. Nie znali też firm podwykonawców i G.K.. Zdaniem organu odwoławczego, przesłuchani pracownicy Skarżącego mieli do czynienia z innymi podwykonawcami, którzy faktycznie świadczyli usługi. Skoro G.K. miał samodzielnie przekazywać wykonane prace budowlane, mało wiarygodnym jest, że działo się to poza wiedzą kierowników budów. A.M. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Z jego zeznań wynika, że za pośrednictwem M.Z. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz różnych firm, w tym G.K.. Zaprzeczył, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie wie, kto wykonywał prace oraz nie posiada wiedzy na temat współpracy pomiędzy F. oraz D. i D.sp.j. M.Z. zeznał, że za przekazywanie danych do wypisywanych przez A.M. faktur oraz pośrednictwo miedzy A.M. i nabywcą faktury (G.K.) otrzymywał odpowiednie kwoty - kilkaset złotych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Skarżącego, iż wykonując sporne usługi D. korzystała z pracowników z tzw. szarej strefy, potwierdza, iż wystawcy faktur nie wykonali wymienionych w nich usług. Uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonane przez firmy z "szarej strefy" równałoby się usankcjonowaniu działania niezgodnego z prawem. Znaczenia nie ma również podnoszony przez Skarżącego deficyt siły roboczej w sektorze budowlanym, istniejący w latach 2005-2008. Niewskazanie firm wykonujących sporne usługi w imieniu D. i D. sp.j. jest równoznaczne z brakiem możliwości weryfikacji tych podmiotów pod kątem legalności wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Proceder zatrudniania podwykonawców i pracowników z "szarej strefy" kwalifikowany jest jako oszustwo podatkowe, stanowiące o braku możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych. Skarżący wiedział, że A.M. wystawia fikcyjne faktury, ponieważ Prokuratura Rejonowa w M. postawiła mu m.in. zarzut wprowadzenia do ewidencji F. w lipcu 2005 r. poświadczających nieprawdę faktur A. A.M. oraz wpłacania na rachunek bankowy tej firmy i wypłacania środków pochodzących z czynu zabronionego polegającego na poświadczaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w związku z tymi fakturami. Organ podatkowy nie ocenia, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność i świadomie uczestniczy w działaniach kontrahenta. Skutki nieprawidłowości prowadzących do zaniżenia podatku byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Skarżący działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i ocenie ich wiarygodności, a za zaistniałą sytuację odpowiadają osoby trzecie. Wina Skarżącego lub jej brak nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez D. i D. sp.j. Dokonanie oględzin i ustalenie faktycznego wykonawcy usług nie ma wpływu na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To Skarżący, jako główny wykonawca usług budowlanych, powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. Zasady doświadczenia życiowego nakazują za nieprawdopodobną uznać sytuację, gdy przedsiębiorca nabywający usługi za znaczne kwoty nie ma wiedzy na temat ich wykonania przez kontrahenta. Poszukiwanie przez organy podatkowe kontrahentów Skarżącego, którzy faktycznie mogli wykonać sporne usługi nie zmierzałoby do ustalenia stanu faktycznego co do ich wykonania przez firmy G.K.. Nie wystąpiła również konieczność dokonania oględzin realizowanych przez Skarżącego inwestycji oraz powołania biegłego co oceny zakresu wykonanych prac. Przedmiotem sporu nie jest bowiem sam fakt, czy prace były wykonane, a ich wykonanie przez wystawców faktur. Fakt, iż prace zostały wykonane nie świadczy, że uczynili to wystawcy faktur. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa sądowego, w świetle którego samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie stanowi dowodu przesądzającego o wykonaniu czynności przez podmiot wymieniony w fakturze. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odmówił ich uwzględniania, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Wskazane przez Skarżącego spółdzielnie mieszkaniowe w 2007 r. nie zarządzały i nie prowadziły inwestycji pod adresami wskazanymi w spornych fakturach. G., Z. , R., R., Firmę K. S. wskazał R. (pracownik D.), który zeznał, że D. współpracowała z nimi w latach 2004-2010, ale też wskazał konkretne inwestycje, w których uczestniczył i stwierdził, iż nie przypomina sobie, aby w okresie jego zatrudnienia roboty były wykonywane w W. Analogiczna sytuacja wystąpiła w zeznaniach R.C.. W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji Prokuratura Rejonowa w M. wyjaśniła, iż nie dysponuje danymi wszystkich pracowników zatrudnionych przez firmy G.K.. Informacje takie przekazał natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Niektóre osoby wskazane przez Skarżącego nie figurują w wykazach pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącego o przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność. Wskazani przez Skarżącego świadkowie zostali przesłuchani. Do akt włączono protokoły przesłuchań wszystkich pracowników firm G.K.. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z której nie skorzystał. Bezcelowe było uwzględnienie żądania Skarżącego o przeprowadzenie dowodów, skoro dowody na sporne okoliczności zostały już zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz spornych faktur nie wynika, aby w badanym okresie Skarżący wykonywał usługi budowlane (dotyczące innego okresu niż 2007 r.) w Warszawie przy ulicach [...], [...] i [...]. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania usług, a ich wykonanie przez wystawców faktur. Przeprowadzenie dowodów w tym zakresie (przesłuchań świadków i oględzin) było więc bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące wydatków zakwestionowanych z uwagi na okoliczność, iż nie dotyczyły one 2007 r. (koszty gwarancji ubezpieczeniowej i koszty ubezpieczenia w zakresie zamówień publicznych). Za bezsporne uważał, iż są to wydatki pośrednie. Koszty tego rodzaju są potrącalne w dacie ich poniesienia, z tym że jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, stosownie do z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., mają obowiązek stosować tzw. metodę memoriałową księgowania kosztów podatkowych. Wprawdzie, zgodnie żart. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., są oni obowiązani prowadzić księgi rachunkowe, ale między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno- formalny, sprowadzający się do korzystania przez oba te systemy prawa z tej samej ewidencji (ksiąg rachunkowych). Nie oznacza to, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania. Nie zasługuje na uznanie argument, że proporcjonalne zaliczanie wydatków do kosztów podatkowych jest niecelowe i pracochłonne. Bez względu na przyjętą politykę rachunkowości, zaliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania winno mieć odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe było także wyłączenie z kosztów podatkowych wartości polisy ubezpieczeniowej Toyoty Yaris, wniesionej aportem do E. sp. z o.o. Po przekazaniu samochodu opłacone z góry koszty polisy nie mają związku z uzyskiwanymi przychodami, a brak konieczności ponoszenia kolejnych składek przez podmiot przejmujący samochód, stanowić może tylko o ponoszeniu wydatków za podmiot trzeci. Rozliczanie kosztów ubezpieczenia w 2007 r. po dniu zbycia samochodu powoduje ujęcie w aktywach firmy Skarżącego składnika majątku, który nie spełnia definicji aktywów z ustawy o rachunkowości. Ponadto, po zbyciu pojazdu, sprzedawca który go ubezpieczył, ma prawo otrzymania od ubezpieczyciela zwrotu nadpłaconej składki. Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny. Działania tego organu były zgodne z procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego nie może być traktowane jako uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafiony był też zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i oparcie decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań, bez możliwości czynnego udziału Skarżącego i zadawania świadkom pytań. Zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami z innych postępowań (karnych i podatkowych). W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: -art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach; -art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie możliwości udziału Skarżącego podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, tj. naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący powtórzył także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podniósł, że wskazana na karcie drugiej zaskarżonej decyzji suma kosztów uzyskania przychodów, jakie rzekomo zostały zawyżone (664,75 zł), nie jest równa sumie tytułów (zdarzeń), które w ocenie organu podatkowego mają się na nią składać. Ma to wpływ na wadliwość decyzji i w efekcie na jej rzetelność. Zdaniem Skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów była niezasadna. Świadkowie mieli zeznawać na okoliczność świadczenia przez D. i D. sp.j. usług na jego rzecz. Organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe jedynie z tej przyczyny, że miały one świadczyć o zdarzeniach faktycznych, których istnienie zakwestionowały, czyli okolicznościach niekorzystnych dla kierunku decyzji. Organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony przeprowadzenia dowodu, ale jedynie w sytuacji, gdy dotyczy ono tezy dowodowej przyjętej na korzyść strony. Nie jest przy tym wystarczające przekonanie organu podatkowego, iż dana okoliczność jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Tym bardziej odmowa nie jest zasadna, jeżeli organ podatkowy dysponuje jednostkowym, a przy tym wątpliwym dowodem na daną okoliczność. Skarżący nie zgodził się z oceną, iż przesłuchanie osób odpowiedzialnych za nadzór ze strony inwestora było bezzasadne, ponieważ nie kwestionowano wykonania usług. Świadkowie ci zostali bowiem zgłoszeni na okoliczność, kto usługi wykonał. Są to osoby niezależne od Skarżącego, które dużo czasu spędzały na budowach, gdzie podwykonawcami były D. i D. sp.j. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów nie odniósł się do dowodu z przesłuchania M.M.. Z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych i oparciem decyzji na protokołach zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu Skarżący powiązał zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 123 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zawiadomiono go o terminie przesłuchania pracowników D. i D. sp.j. Nie mógł więc uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać pytań. Z uwagi na art. 123 ww. ustawy należało ponowić dowód ze świadków, tym bardziej, że żaden z przesłuchanych świadków nie zeznawał o współpracy ww. firm ze Skarżącym. Powyższe zaniedbania doprowadziły do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ponieważ organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny zebranego przez siebie materiału dowodowego, tylko postępowanie przeprowadzone zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami daje gwarancję prawidłowej oceny stanu faktycznego i wydania prawidłowej decyzji odpowiadającej prawdzie materialnej. Zdaniem Skarżącego, kierunek prowadzonego postępowania uwarunkowało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r.( w którym stwierdzono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Niedopuszczalne jest ustalanie stanu faktycznego sprawy na podstawie pisma innego organu podatkowego, który nie przeprowadził postępowania w zakresie współpracy D. i D. sp.j. z firmą Skarżącego, a postępowanie dotyczące współpracy G.K. i A.M., które nie zostało zakończone. Pismo to jest w istocie zawiadomieniem o domniemanych nieprawidłowościach między przedsiębiorcami. Twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są nieuprawnione, stronnicze i wzajemnie sprzeczne. Pracownicy D. zeznali, że wykonywali prace w W., otrzymywali delegacje i mieszkali w lokalach wynajętych przez tę firmę. Dokumentacja finansowa D. została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową w M. i obecnie nie można stwierdzić co zawiera. D. jedynie świadczyła usługi, co wynika z treści umów, stąd brak w jej dokumentacji rachunków na materiały budowlane (dostarczał je Skarżący lub inwestor). Uznając, że Skarżący zaksięgował faktury, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie porównał zgromadzonych dowodów i nie zestawił treści poszczególnych środków dowodowych. Z zeznań kierowników budów i innych podwykonawców wynikało, że zakwestionowane zdarzenia faktyczne miały miejsce. Organ odwoławczy skupił się na wykazaniu, iż D. i D. sp.j. nie wykonały robót przy pomocy własnych pracowników lub poprzez A. Skarżący podkreślił, iż nigdy nie twierdził, że w imieniu tych firm roboty wykonywali robotnicy zatrudnieni przez nie na umowę o pracę lub A.M.. Ponieważ w zasadzie wszyscy świadkowie potwierdzili współpracę D. i D. sp.j. ze Skarżącym i przysyłanie przez nie ekip robotników, organy podatkowe nie miały podstaw do podważenia wszystkich faktur wystawionych przez te firmy. Nie zgromadzono żadnych dowodów świadczących, że D. i D. sp.j. nie wykonały usług na rzecz Skarżącego, opierając się jedynie na poszlakach wykluczających wykonanie usług przez jednego z podwykonawców i bezpośrednio przez własnych pracowników. Jako potwierdzające faktyczną współpracę z ww. firmami Skarżący wskazał zeznania M.R., J.L., S.S., D.J., J.R.. M.M. i A.M.. Zaznaczył, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że po 5-6 latach w zasadzie każdy człowiek nie będzie pamiętał nazwisk i adresów robotników pracujących na nadzorowanych budowach, zwłaszcza że na budowach robotnicy używają zwykle imion, a ponadto panowała dużą rotacja podwykonawców. Skarżący ponownie podkreślił, że z zeznań A.M. wynika, iż nie posiada on żadnej wiedzy na temat jego współpracy z D.. Twierdzi jedynie, że nie on świadczył usługi na inwestycjach Skarżącego. Zeznania M.Z. są natomiast zbyteczne i nic nie wnoszą do sprawy. On także nie posiada wiedzy na temat usług świadczonych przez D. na rzecz Skarżącego. Skarżący podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym D. i D. sp.j. wykonały na jego rzecz usługi przy pomocy podwykonawców, którzy nie wystawili dokumentów podatkowych. W przeciwnym razie firmy te nie musiałyby szukać kosztów i księgować faktur pochodzących od A.M.. Za niedopuszczalną Skarżący uznał sugestię, iż w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmował działania sprzeczne z prawem. Usługobiorca nie ma obowiązku ustalania, czy jego kontrahent posługiwał się podwykonawcami, którzy wystawili rachunki i odprowadzili należności podatkowe. Na treść decyzji wpłynęło stronnicze podejście organów podatkowych do Skarżącego. Zeznania G.K., który nie podał konkretnych podwykonawców, należy oceniać w kontekście zaksięgowania przez niego faktur wystawionych przez A.M., a także z uwzględnieniem sprzeczności interesów prawnych świadka i Skarżącego. Uzasadniając zarzuty dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z gwarancją ubezpieczeniową i ubezpieczeniem w zakresie zamówień publicznych, a także z ubezpieczeniem Toyoty Yaris, Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że odmowę przesłuchania M.M. uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Osób wskazanych przez Skarżącego nie było w wykazie pracowników D. i brak było danych do ich identyfikacji. W aktach znajdują się protokoły przesłuchań podwykonawców Skarżącego {M.M. i D.J.) oraz pracowników budów i brygadzistów zatrudnionych w F. Przesłuchano około 30 pracowników D. i D. sp.j. Przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadało standardom określonym przepisami Ordynacji podatkowej. Na stronie 2 zaskarżonej decyzji błędnie wskazano kwotę 664,75 zł zamiast 644,75 zł z tytułu kosztów ubezpieczenia sprzedanego pojazdu. Jest to oczywista pomyłka. W decyzji organu pierwszej instancji wskazana została kwota prawidłowa. Na rozprawie przeprowadzonej 17 października 2013 r. Sąd postanowił połączyć tę sprawę do łącznego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 905/13, dotyczącą obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. I. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na zakup usług budowlanych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. i D. sp.j. Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich prace nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez D. i D. sp.j. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał winnym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na materiale dowodowym uzyskanym od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu Skarbowego w M.. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, obejmującej prawidłowość jego rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2008. Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. W postępowaniu odwoławczym Skarżący z możliwości tej skorzystał poprzez swego pełnomocnika. Czynnie uczestniczył on także w przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w toku postępowania. Nie stanowi naruszenia prawa okoliczność, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykorzystały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z 7 lipca 2010 r. Jak już Sąd wskazał, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i to ustalenia tego postępowania, uwzględniające cały dostępny materiał dowodowy, stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć. O przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie Skarżącego wnioskowała Prokuratura Rejonowa w M. (pisma z 9 kwietnia i 26 maja 2010 r.). III. Zaznaczyć należy, iż okoliczność, że roboty budowlane opisane w fakturach wystawionych przez D. D. sp.j. zostały wykonane, nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór stron sprowadza się do kwestii, czy usługi te rzeczywiście wykonały firmy, które wystawiły faktury uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego. Organy podatkowe stwierdziły, że D. i D. sp.j. nie mogły wykonać zafakturowanych prac przy pomocy własnych pracowników oraz A. Tymczasem A. - jak wynikało z dokumentacji D. i D. s.j. oraz posiadanych przez nie faktur i zleceń - miała być ich podwykonawcą przy realizacji zleceń otrzymanych od Skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że A. była firmą, której działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Zeznania A.M. założone zarówno w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M., jak też w charakterze świadka oraz strony w postępowaniach podatkowych, są jednoznaczne i konsekwentne. Zeznając jako świadek 13 kwietnia 2010 r. A.M. wyjaśnił, że faktury na rzecz G.K. wystawiał od 2004 r. Od M.Z. otrzymywał dane do faktury, później też czasami zlecenia, które podpisywał i zwracał. Płatności zawsze dokonywane były na rachunek bankowy, świadek wybierał pieniądze z konta i przekazywał M.Z., potrącając sobie ok. 3%. Jak stwierdził, żadna z faktur nie dokumentuje wykonanej przez niego roboty. Taki mechanizm działania potwierdził również M.Z. (zeznania z 18 czerwca 2010 r.) oraz G.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego (zeznanie z 20 sierpnia 2010 r.). Wyjaśnił on, że nigdy nie kontaktował się z A.M.. Wykonanie robót zlecał M.Z., który dostarczał mu całą dokumentację robót (faktury, zlecenia, protokoły). Wszystkie faktury wystawione przez A. były fakturami fikcyjnymi. Bez znaczenia jest, iż A.M. i M.Z. nie zeznawali na temat współpracy Skarżącego i G.K. oraz że nie mieli wiedzy o okolicznościach tej współpracy, co podnosi Skarżący kwestionując wartość dowodową ich zeznań. Zeznania te dowodzą bowiem, iż firmy zarządzane przez G.K. nie mogły wykonać na rzecz Skarżącego prac opisanych w fakturach korzystając z A. jako podwykonawcy. Uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy znajduje również ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawie wszyscy pracownicy tych firm zostali przesłuchani lub odebrano ich wyjaśnienia. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 kwietnia 2012r. wynika, iż na przesłuchanie nie stawił się K.Z., który jednak w innym terminie złożył wyjaśnienia, że wykonywał prace w Żorach. Nie przesłuchano także L.R., który stawiwszy się w innym terminie wyjaśnił, że w D. pracował 2 tygodnie w 2006 r. Nie przesłuchano też J.P., który nie odebrał wezwania. W świetle spójnych zeznań wyjaśnień pozostałych pracowników brak przesłuchania J.P. nie może być uznany za istotny. Dane o pracownikach, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., pochodziły z list płac D. i D. sp.j. Prokuratura Rejonowa w M. poinformowała, że danych takich nie posiada. Na liście pracowników ustalonej przez organ podatkowy, poza L.R., nie było osób wskazanych we wnioskach dowodowych. Skarżący nie podał przy tym adresów świadków, których przesłuchania się domagał. Nie wskazał również źródła swoich informacji, a w toku postępowania wyjaśniał, iż nie interesował się danymi personalnymi pracowników podwykonawców zatrudnionych na prowadzonych przez niego budowach. W tej sytuacji zarzuty nieprzesłuchania wszystkich pracowników D. i D. sp.j. zatrudnionych w latach 2005-2008 nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie zignorowały wniosku dowodowego Skarżącego w tym zakresie. Podjęły niezbędne czynności w celu zrealizowania tego wniosku. Ponawiane przesłuchań pracowników celu umożliwienia udziału w nich Skarżącemu było zbędne. Zapoznał się on z treścią tych zeznań i mógł do nich odnieść, co uczynił. Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika, że jedyne prace wykonywane w W. przez niektórych z nich, to prace w L., nie mające związku z firmą Skarżącego. Żaden z nich nie znał firmy F. oraz J.K.. Wprawdzie do protokołu przesłuchania F.F., P.S., M.S. i G.K. dołączono kserokopie druków "poleceń wyjazdu służbowego" do W. w okresie od 9 do 28 lutego 2007 r. (tzw. "delegacje"), ale pracownicy ci zeznali, że: wyjazdy nie miały miejsca, a kwoty wykazane w "delegacjach" to w istocie premia (P.S.); druk mógł być podpisany przez niedopatrzenie wraz z innymi dokumentami (np. protokoły szkolenia BHP, odbiór odzieży roboczej) przyniesionymi przez G.K. (M.S.); do wyjazdu nie doszło i kwota ujęta w delegacji nigdy nie została wypłacona, choć mogła to być kwota zaliczkowo wypłaconego wynagrodzenia pokwitowana na przedłożonym do podpisu dokumencie (G.K.); podpis na druku nie jest jego podpisem (F.F.). Ponownie podkreślić należy, iż wszyscy pracownicy zaprzeczyli, że wykonywali prace w W. (poza terenem województwa śląskiego) z wyjątkiem prac w L.. Tym samym nie mogli oni pracować na budowach prowadzonych przez Skarżącego. Dlatego też, jak wskazano wyżej, Sąd za udokumentowane uznał ustalenie organów podatkowych, że D. i D. sp.j. nie wykonały na rzecz Skarżącego spornych usług budowlanych. Prac tych nie wykonali bowiem ani pracownicy tych firm, ani ich ujawniony podwykonawca. Uprawniony jest więc wniosek, że wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Kwestionując to ustalenie Skarżący odwoływał się do zeznań świadków oraz wskazywał dowody, jakie organy podatkowe powinny przeprowadzić. Jego zdaniem, ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale dowodowym i w związku z tym brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania spornych prac, zbędne było prowadzenie dowodów na tę okoliczność, w tym ich oględzin i wyceny. Wnosząc o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów Skarżący wskazał, iż jako osoby niezależne od niego, które dużo czasu spędzały na budowach, powinny mieć wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane. Jednakże to Skarżący, jak wyjaśnił, był generalnym wykonawcą i to przede wszystkim on powinien udokumentować, jakie firmy pracowały na budowach. Skarżący nie wskazał jednak żadnego z dokumentów, jakie powstają w toku procesu budowlanego, z którego wynikałaby obecność na budowie D. i D. sp.j. oraz ich podwykonawców lub zatrudnionych przez nie osób. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły się na zeznaniach osób bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie robót budowlanych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzają wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j. Jakkolwiek organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do kwestii braku znajomości personaliów osób pracujących na budowach, to jednak brak tej znajomości w powiązaniu z okolicznością, że świadkowie nie wskazali żadnej firmy, z której mieliby pochodzić robotnicy i ekipy "przysłane" przez G.K., a także nie znali nazw zarządzanych przez niego firm oraz nie dostrzegli na budowach np. samochodów z logo tych firm, potwierdza słuszność wniosku, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac opisanych w fakturach. J.L. (kierownik budowy zatrudniony w firmie F.), przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że znał podwykonawców, np. M., J. Natomiast G.K. nigdy nie widział na budowie (tylko raz na przyjęciu w biurze). Wiedział, iż jest on bratem Skarżącego i współpracuje z jego firmą. Wprawdzie stwierdził, że wiedział, iż na budowie są robotnicy przysłani przez G.K. (na jednej z budów przy ul. [...] około 40), ale też wyjaśnił, że nie interesowało go "z jakiej firmy jest pracownik". Ponadto z wyjaśnień J.L. wynika, że prace przy ul. [...] nadzorował w 2005 r. Zeznania J.L. o pracownikach wykonujących prace przy ul. [...] mogły więc dotyczyć roku 2005. Nie mogły zaś służyć za dowód wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych w roku 2007. Nie sposób też przyjąć, że jako kierownik budowy nie zetknąłby się on z G.K., gdyby ten istotnie realizował usługi na nadzorowanych przez J.L. budowach. Zapytany, czy były zastrzeżenia do prac wykonywanych przez D. i D. sp.j., J.L. zeznał, że zastrzeżenia były zgłaszane Skarżącemu, ale nie wskazał żadnych uwag i prac, których dotyczyły. Na żadnym z dokumentów związanych z pracami, jakie miały wykonać ww. firmy nie ma podpisu J.L., ani też innego kierownika budowy. Nie ma też adnotacji o zastrzeżeniach. J.L., jak wyjaśnił, nie dysponował żadnymi "zapiskami informacyjnymi" dotyczącymi wykonywania prac przez firmy zarządzane przez G.K.. Dowodu wykonania zakwestionowanych usług przez D. i D. sp.j. nie dostarczają również zeznania S.S. (kierownik budowy zatrudniony w F.), który przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że słyszał, iż "ktoś z rodziny Pana J. pracuje na budowach". Nie znał G.K. i nie kontaktował się z nim. J.R. (kierownik budowy zatrudniony w F.), przesłuchany 27 października 2011 r. wyjaśnił że nadzorował prace przy ul. [...] oraz "blisko M.". Nie znał osobiście G.K.. Potwierdził, że na budowie przy ul. [...] pracowali robotnicy z D. i D. sp.j. "Pracowali jako podwykonawcy (mogli wykonywać wszelkie roboty budowlane). Nie wie ilu było to pracowników. Kontaktował się jedynie z "prowadzącymi" (osoby zarządzające brygadą". Zdaniem Sądu, zeznania tego świadka nie są przydatne jako dowód wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Także w tym przypadku nie sposób przyjąć, że kierownik budowy nie ma kontaktu z podwykonawcą - osobą odpowiedzialną za przysyłanych robotników, tj. G.K. i nie potrafi wskazać jakiego rodzaju prace były wykonywane. A.M. (kierownik budowy), jak zeznał 14 kwietnia 2011 r. zatrudniony był w F. jedynie w 2006 r. Nie przypominał sobie, żeby znał G.K.. Zeznania tego świadka nie mogły poświadczyć wykonania usług w 2007 r. Kolejny świadek, do którego zeznań odwołał się Skarżący, to D.J., przesłuchany 25 października 2011 r. Wyjaśnił on. że współpracował ze Skarżącym w latach 2003-2007, świadcząc na jego rzecz usługi w zakresie termomodernizacji budynków. Potwierdził, iż na budowach pracowali także inni podwykonawcy, Nie znał G.K.. Z rozmów z kierownikami budów wynikało, że w pracach "uczestniczyły też firmy powiązane rodzinnie z firmą Pana J. K.", ale nie potrafił ich określić. Na jednej z budów wskazano mu, że przebywa na niej brat Skarżącego. Widział, jak podchodził on do stanowisk pracy i rozmawiał z pracującymi osobami. Zdaniem Sądu, zeznanie to - podobnie jak zeznania innych świadków - pozbawione konkretnych informacji, nie może być uznane za dowód wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego świadek ten nie potwierdził, że na budowach przebywali robotnicy "przysłani" przez G.K. i że to oni wykonali prace opisane w zakwestionowanych fakturach. Sama obecność G.K. na budowach nie dowodzi wykonywania na tych budowach przez D. i D. sp.j. usług o zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Świadek M.M. (podwykonawca F.), 22 listopada 2011 r. zeznał, że nie zna G.K.. Wiedział, że to brat Skarżącego. Nie kojarzył firm D. i D. sp.j. Słyszał (wiedział), że na budowach pracują "ludzie Pana G. K.". Świadek ten nie wskazał jednak żadnej konkretnej budowy. M.R. (brygadzista w F.), 22 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie wie, czy robotnicy pracujący na budowie byli zatrudnieniu przez D. lub D. sp.j. O wykonaniu spornych usług przez D. i D. sp. j. nie mogły przesądzić również zeznania G.K. złożone 28 kwietnia 2011 r. Nie wskazał on podwykonawców innych niż A., choć twierdził że takich zatrudniał. Brał ich "z okolicznych budów, z okręgu W.". Nie pamiętał, czy wykonywanie prac na rzecz F. zlecał A.M., którego przedstawicielem był M.Z.. Oświadczył, że prace w W. wykonywali jego pracownicy. Wyjaśnił też, iż to on osobiście nadzorował wykonywane prace. Nie wie, czy byli kierownicy budów, a jeżeli tak, to ich nie pamięta, bo kontaktował się tylko z bratem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował, że w świetle zakresu zafakturowanych usług oraz ich wartości, wyjaśnienia G.K. były niewiarygodne. Wyjaśnienia te, tak jak wyjaśnienia pozostałych świadków są ogólnikowe, a ponadto sprzeczne. Jak już Sąd wskazał, nie sposób przyjąć, że wykonując prace na różnych budowach G.K. kontaktował się jedynie z bratem i nie zetknął się z kierownikami budów. G.K. nie podał żadnych danych, nie wskazał żadnej osoby lub firmy innej niż A., która pracowałaby przy robotach zleconych przez Skarżącego. Wskazanie faktycznych wykonawców leżało zarówno w interesie Skarżącego, jak i G.K., ponieważ miało wpływ na rozliczenia podatkowe każdego z nich. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem, że zeznania świadków nie dowodziły wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j. Są one ogólnikowe i w znacznej części oparte zostały na informacjach zasłyszanych. Żaden ze świadków nie wskazał konkretnej pracy wykonanej przez osobę zatrudnioną (w ten, czy inny sposób) przez którąkolwiek z tych firm. Skarżący podnosił, że podwykonawcami firm G.K. były firmy G., Z., R. R., Firma K., B.. Firmy te zostały wskazane przez pracowników D. i D. .j., tj. R.O. i R.C., przesłuchanych 12 maja 2010 r. Określili oni również miejsca, w jakich wykonywali prace, wśród których nie było żadnych prac na terenie W. Uprawniony jest więc wniosek, że świadkowie ci wskazali podwykonawców pracujących na rzecz G.K. poza W.. Zasadnie organy podatkowe odmówiły zatem przeprowadzenia dowodu z zeznań przedstawicieli tych firm. W świetle powyższego przesłuchanie M.M. (kierowcy zatrudnionego w F.) nie było konieczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnie wynikało bowiem, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac opisanych w wystawionych przez nie fakturach. Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe, wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne usługi wykonane przez konkretne firmy. Rzeczą Skarżącego było wykazanie, że te konkretne usługi zostały zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawców. Skarżący tego nie uczynił. Jak już Sąd wskazał, nie przedłożył on żadnego dowodu dokumentującego proces budowlany (np. dziennika budowy, o którym mowa w art. 45 Prawa budowlanego), który dowodziłyby obecności na budowach osób wykonujących pracę w ramach podwykonawstwa, jakie miały tam realizować D. i D. sp.j. Skarżący w ogóle nie odwołał się do takich dokumentów, choć jako generalny wykonawca musiał mieć do nich dostęp. Twierdzenia, że istotny był jedynie fakt wykonania prac w terminie, nie może być uznany za wystarczające wytłumaczenie w sytuacji, gdy Skarżący profesjonalnie świadczy usługi budowlane i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Nie jest wiarygodny brak zainteresowania podwykonawcami i zatrudnianymi przez nich osobami, przebywającymi na terenie budowy. Nie uzasadnia tego akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że w latach 2005-2008 występował deficyt siły roboczej w branży budowlanej. Okoliczność ta nie ma nie ma również żadnego znaczenia z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Skarżący twierdzi, że wykonując zafakturowane prace firmy zarządzane przez G.K. posłużyły się podwykonawcami (ekipami, pracownikami), którzy nie wystawiali dokumentów podatkowych, tzw. podmiotami z "szarej strefy". Podkreśla również, że w obecnym stanie prawnym - jako usługodawca - nie ma obowiązku ustalania na etapie wykonywania usług, czy jego bezpośredni kontrahent przy wykonaniu zlecenia nie posługiwał się podwykonawcami, którzy wystawiali rachunki i odprowadzali należności podatkowe. Istotnie, obowiązek taki nie istnieje. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie obecności na budowach podwykonawców (ekip, pracowników), który wykonywali pracę w imieniu D. i D. sp.j. Tym samym nie udokumentował realizacji usług przez firmy, których faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych. Skarżący nie ma też obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z podwykonawcami, odnotowywania stwierdzonych usterek i wadliwości wykonania usług oraz ich usunięci, chociażby na wypadek sporu z kontrahentami. Jeżeli jednak tego nie czyni - nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami - ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych prac leżało właśnie w interesie Skarżącego. Tymczasem jedyne dowody, jakimi dysponuje to zlecenia, faktury i w niektórych przypadkach protokoły odbioru robót, opatrzone podpisami jego i G.K.. Nie ma natomiast żadnego dowodu czynienia jakichkolwiek uzgodnień, konsultacji, zastrzeżeń do wykonanych prac, zmian w zakresie zamówionych robót, terminów usunięcia usterek itp. Dotyczy to prac o łącznej wartości netto 2.121.296 zł (brutto 2.427.909 zł). Skoro jako sposób działania Skarżący przyjął dokonywanie uzgodnień z podwykonawcami ustnie (telefonicznie) i nie dokumentował wykonywanych prac, musiał się liczyć z tym, że z uwagi na upływ czasu wykazanie określonego ich przebiegu będzie utrudnione lub wręcz niemożliwe, a ogólnikowe zeznania świadków w tym zakresie okażą się niewystarczające. Skarżący odwoływał się do zeznań świadków właśnie z tego względu, że nie był w stanie wykazać poprzez dowody pochodzące z okresu wykonania prac, że wykonały je D. i D. sp.j. Rzeczą Skarżącego, a nie organów podatkowych było udowodnienie, że poniósł wydatki na rzecz D. i D. sp.j. tytułem prac rzeczywiście wykonanych przez te firmy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał też faktycznych wykonawców zakwestionowanych usług. Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Są one adekwatne również do sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki poniesione na zakup usług. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że D. i D. sp.j. nie mogły wykonać prac ujętych w wystawionych przez nie fakturach korzystając z własnych pracowników oraz podwykonawcy, którego fakturami się posłużyły. Skarżący nie wykazał, że usługi te zostały przez te firmy zrealizowane w inny sposób, a w rezultacie, że zapłata dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi faktycznie świadczone przez ich wystawców. Zeznania świadków wskazują, że G.K. mógł bywać na niektórych budowach oraz że na niektórych budowach miałyby pracować przysłane przez niego osoby. Nie są to jednak informacje wystarczające do uznania, że zarządzane przez niego firmy wykonały usługi opisane szczegółowo w fakturach. Nie są to informacje dowodzące choćby, że D. i D. sp.j. wykonały sporne prace posługując się podmiotami z tzw. szarej strefy. Skoro Skarżący, jako przedsiębiorca, nie interesował się tym, kto wykonuje na jego rzecz usługi i nie dokumentował wykonywania tych usług przez konkretne podmioty, nie może oczekiwać, że organy podatkowe odnajdą faktycznych wykonawców usług. Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi wykonane przez wystawcę faktury. Zwyczaje panujące w branży budowlanej nie mogą mieć żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe. Wnioski organów podatkowych wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy nie przekraczały ram zasady swobodnej oceny dowodów. W wyroku z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 178/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy, które przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. III. Jako prawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Skarżącego tytułem polis ubezpieczeniowych zawartych na okresy dłuższe niż rok podatkowy (polisa nr [...] z 11.10.2007 r. której przedmiotem była gwarancja ubezpieczeniowa należytego wykonania umowy oraz polisa nr [...] z 12.12.2007 r. wystawiona tytułem ubezpieczenia w zakresie "zamówień publicznych - usunięcie wad i usterek"). Wskazany przez organy podatkowe art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez Skarżącego tytułem powyższych polis miały charakter tzw. kosztów pośrednich, a zatem wydatków, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie stwarzają podstaw do czynienia odstępstwa od zasady określonej w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników tego podatku, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości mają charakter podatkowotwórczy i mogą uprawniać do innego niż wskazany w ustawie podatkowej sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący może stosować uproszenia, o jakich mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, ale nie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Wskazany wyżej art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. określa jednoznaczne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zasady te zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo. IV. Zasadne było także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wyliczonej proporcjonalnie części wydatku (644,75 zł) poniesionego na zakup polisy ubezpieczeniowej dotyczącej samochodu Toyota Yaris, który w trakcie 2007 r. został przez Skarżącego wniesiony aportem do spółki kapitałowej. Samochód ten przestał być środkiem trwałym w działalności Skarżącego i przestał generować jego przychody z działalności gospodarczej, jako że przestał być w jej ramach wykorzystywany. Wydatek dotyczący okresu obowiązywania polisy przypadającego po dacie wniesienia samochodu jako aportu, nie miał zatem związku z przychodami Skarżącego. Okoliczność, że wykupując polisę Skarżący zwiększył wartość samochodu nie ma żadnego znaczenia, podobnie jak podnoszony w powiązaniu z ta okolicznością brak uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Nie są to bowiem przesłanki warunkujące uznanie danego kosztu za koszt podatkowy. Sąd akceptuje wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wskazanie na stronie 2 zaskarżonej decyzji kwoty 664,75 zł (zamiast 644,75 zł), jako wyłączonej z kosztów uzyskania przychodu, było oczywistą pomyłką, która nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Pomyłka popełniona została w uzasadnieniu decyzji przy relacjonowaniu przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).