III SA/Wa 917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: W. sp. z o.o.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) na podstawie zarządzeń zabezpieczających nr [...] i [...]z dnia [...] marca 2016r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za11/2014 w kwocie 6.999.415.00 zł, zawiadomieniami z dnia [...] marca 2016r. o nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] dokonał wobec W. Sp. z o. o. (dalej jako Spółka, Skarżąca) zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., D. S.A. oraz Banku [...] S.A.. Poza tym zawiadomieniami o nr [...] oraz [...] dokonał zajęć zabezpieczających innej wierzytelności, tj. zwrotu podatku VAT za 12/2015 oraz z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Spółka w skardze na powyższe czynności zabezpieczające wskazała, że organ egzekucyjny dokonując wskazanych czynności naruszył art. 80 § 1, art. 7 § 3, art. 45 § 1 w zw. z art. 164, art. 160 § 1 oraz 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017, poz. 1201, dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."). W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w dniu 25 marca 2016 r. dokonała wpłaty w wysokości 6 699 415 zł, co doprowadziło do zabezpieczenia kwoty wyższej, niż wynikającej z decyzji. Spółka podniosła również, że ewentualnie zabezpieczeniu na rachunku bankowym Spółki mogłaby podlegać kwota 4 560 772 zł, gdyż organ instancji wcześniej dokonał innych, skutecznych czynności zabezpieczających. Ponadto, w ocenie Spółki, zabezpieczenie w niniejszej sprawie zmierzało do wykonania obowiązku poprzez przyjmowanie przez NUS wpłat z banków. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]) oddalił powyższą skargę. Na skutek wniesienia zażalenia od powyższego postanowienia, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS, organ odwoławczy) uchylił postanowienie organu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu DIS wskazał, że NUS winien jest wydać odrębne rozstrzygnięcia co do zaskarżonych czynności zabezpieczających dokonanych na rachunkach Spółki oraz co do czynności zabezpieczających dokonanych co do wierzytelności Spółki przysługujących z tytułu nadpłaty oraz zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS ponownie oddalił skargę w przedmiocie zajęć zabezpieczających rachunków bankowych Spółki. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS. Wskazała na naruszenie art. 54 § 5, art. 80 § 1, art. 7 § 3, art. 45 § 1 w zw. z art. 164 § 4, art, 160 § 1 oraz art. 166b u.p.e.a., a także art. 107 § 3 w zw. z art. 126, 8 oraz 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257). W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Uznała, że NUS mógł dokonać zabezpieczenia tylko w sposób nieprowadzący do wykonania obowiązku, tj. do zapłaty zajętych kwot na rzecz Organu. DIS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 166b u.p.e.a. do postępowania zabezpieczającego stosuje się odpowiednio art. 54 u.p.e.a. W ocenie DIS zajęcia zabezpieczające zostały dokonane z zachowaniem wymogów określonych w art. 80 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Zawiadomienia spełniały rygory formalnoprawne określone wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. zostały sporządzone na właściwym druku, zawierały prawidłowe pouczenie oraz zostały przesłane do Skarżącej i dłużników zajętych wierzytelności. Ponadto zawiadomienia zawierały elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. DIS nie podzielił stanowiska Spółki, iż doszło do zaspokojenia Organu egzekucyjnego wskutek dokonania zabezpieczenia. Podniósł, że art. 165 § 2 u.p.e.a. stanowi, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. DIS powołał się na wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1941/15). Wyjaśniono też, że środki pieniężne zostały zwrócone Spółce w dniu 11 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy uznał, że nie może rozpatrzyć zarzutu dotyczącego nadmiernej wysokości zabezpieczenia na majątku Spółki, ponieważ w postępowaniu w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą w trybie art. 54 u.p.e.a mogą być rozpatrywane jedynie zarzuty o charakterze formalnoprawnym dotyczącym sposobu dokonania czynności zabezpieczającej. DIS zauważył, że Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych przez pełnomocnika Spółki w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczających nr [...] i [...] z dnia [...] marca 2016r. DIS uznał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie może stać się nieuzasadniona zwłoka z rozpatrzeniem przez NUS wniosku z dnia 25 marca 2016 r. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie przewidzianym w art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201, dalej też "O.p."), gdyż nie ma ona wpływu na formalnoprawną ocenę dokonanej czynności zabezpieczającej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną lub jak w niniejszej sprawie na czynność zabezpieczającą nie podlegają ocenie wszelkie zarzuty podnoszone przez stronę a dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w aspektach niemających wpływu na formalnoprawną oceną dokonanej czynności egzekucyjnej lub zabezpieczającej. W. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 54 § 5, art. 166b oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynności zabezpieczające mimo wadliwości czynności zabezpieczających Organu egzekucyjnego polegających na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej; - art. 80 § 1 w zw. z art. 164 § 4 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia wymienionych przepisów, mimo iż dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej odbyło się w sposób niezgodny z prawem; - art 160 § 1 w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia wymienionego przepisu, mimo iż dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej doprowadziło do wykonania obowiązku w miejsce zabezpieczenia; - załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2310), poprzez jego błędne zastosowanie do postępowania zabezpieczającego; - art. 7 § 3 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia przez Organ egzekucyjny wymienionych przepisów, mimo iż czynności egzekucyjne doprowadziły do nadmiernego zaspokojenia Organu egzekucyjnego, niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu; - art. 8 oraz art. 11 K.pa. w zw. z art. 18 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez Organy obu instancji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadą przekonywania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zastosowanie nieprawidłowej treści zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność z rachunku bankowego doprowadziło do wykonania czynności o charakterze egzekucyjnym, a nie zabezpieczającym. Wskazano również na pominięcie dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej podanych. Dodatkowo należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (k. 22 akt egzekucyjnych) Spółka zdeterminowała przedmiot niniejszego postępowania administracyjnego i - w efekcie – sądowego. Otóż w piśmie tym, sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, powołując się na art. 54 § 1 u.p.e.a., wniosła skargę na czynności zabezpieczające, wymieniła te czynności (chodziło min. o zajęcie, wskazanymi zawiadomieniami, wierzytelności z rachunku bankowego), sformułowała zarzuty kojarząc je z konkretnymi przepisami ustawy, a nadto powołała art. 54 § 5a ustawy oraz wniosła o uchylenie czynności. W tej sytuacji konieczne jest przypomnienie funkcji tej instytucji postępowania egzekucyjnego, która unormowana została w art. 54 ustawy. Otóż powszechnie i zgodnie przyjmuje się, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym w trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, faktycznej, podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie lub zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zawiera art. 1a pkt 2 ustawy. Kognicja organów jest więc ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3038/15, z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1688/13, z dnia 2 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 778/13, z dnia 24 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1377/13). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zastrzeżeń, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Art. 54 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie także do zajęcia zabezpieczającego pieniędzy i środków na rachunku bankowym. Jakkolwiek stosuje się ten przepis "odpowiednio", to jednak skarga na czynność zabezpieczającą, polegającą na zajęciu środków na rachunku bankowym, w pewnym zakresie podlegała regułom art. 54 ustawy także "wprost". Na tym właśnie polega "odpowiedniość" stosowania przepisów do sytuacji wyraźnie nie unormowanych, że o ile te sytuacje nie wykazują pewnych zasadniczych odrębności, i o ile nie sprzeciwi się to naturze unormowania, co do którego Ustawodawca nie przewidział wyraźnej regulacji odrębnej, dany przepis może być zastosowany bez żadnych wyjątków w przedmiotowym lub podmiotowym zakresie swojego zastosowania. Konieczność stosowania w sprawie art. 54 ustawy pozwala więc od razu uznać za niezasadny zarzut skargi do Sądu oznaczony w uzasadnieniu numerem 2.1. (tj. odnoszący się do bezpośredniego zastosowania przepisów wykonawczych dotyczących postępowania egzekucyjnego do postępowania zabezpieczającego). Otóż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych powinno być stosowane także w postępowaniu zabezpieczającym. Nie jest kwestią jakiegoś przeoczenia legislacyjnego fakt, że w dacie wykonywania czynności zajęcia zabezpieczającego nie istniał żaden inny akt prawny, który regulował wzory zawiadomień. Wzory te były przydatne w sprawie zajęcia zabezpieczającego, zaś Organ prawidłowo postąpił modyfikując formularz poprzez dodanie do podstawy prawnej art. 164 § 4 ustawy. Niemniej zasadnie wskazywała Spółka, że art. 160 § 1 ustawy wyklucza takie podejmowanie czynności zabezpieczających, aby stanowiły one w istocie wykonanie obowiązku. Z zawiadomień o zajęciach zabezpieczających wynika, że NUS wezwał poszczególne banki do niedokonywania wypłat z rachunku do wskazanej kwoty, ale też do "bezzwłocznego" przekazania zajętych środków na pokrycie egzekwowanej kwoty. Oznaczało to w praktyce, że zajęte środki z rachunku bankowego znalazły się w dyspozycji NUS. Nieuprawnione jest przy tym powoływanie się przez Organy na art. 165 § 2 ustawy, który przecież dotyczy egzekucji z pieniędzy jako odrębnego środka egzekucyjnego, ani na § 4 tego przepisu, który dotyczy z kolei egzekucji z wierzytelności. Zrozumiałe jest, że Ustawodawca w tych przypadkach nakazał zdeponowanie tych środków – pieniędzy i wierzytelności – na specjalnym rachunku bankowym organu, gdyż trudno wyobrazić sobie lepszy (także z punktu widzenia interesów zobowiązanego) sposób zagwarantowania interesów dłużnika, niż ulokowanie zabezpieczonych od niego środków na rachunku organu. Niemniej w niniejszej sprawie przedmiotem zabezpieczeniowa były środki na rachunku bankowym, toteż odpowiednie stosowanie art. 80 § 1 u.p.e.a. wymagało, aby ograniczyć się jedynie do zablokowania tych środków pozostawiając je jednak na rachunku bankowym Spółki. Sąd podziela przy tym pogląd WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1941/15), na który powołały się Organy, tj. że skoro środki znajdują się na specjalnym, depozytowym rachunku organu, to nie można mówić o wykonaniu obowiązku. W tym wyroku jednak chodziło właśnie o zabezpieczenie pieniędzy i wierzytelności, a nie o zabezpieczenie środków z rachunku bankowego. Różnica między tymi rozwiązaniami jest oczywista już choćby z tej racji, że rachunek, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy, oprocentowany jest jedynie jak dla wkładów wypłacanych na każde wezwanie, a nadto – co należy ponownie zaakcentować – że taki sposób "zabezpieczenia" prowadził w istocie do wykonania obowiązku w warunkach, kiedy możliwe i bezpieczne było pozostawienie zablokowanych środków na rachunku Skarżącej. Powyższe prowadzi do wniosku, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 § 1, art. 164 § 4, art. 166b u.p.e.a. Wyjaśnić także należy, że dokonanie zabezpieczenia na kwotę wyższą, niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, nie mogło być przedmiotem skargi opartej na art. 54 ustawy. Prawidłowo wyjaśnił to Spółce NUS w swoim postanowieniu, następnie DIS, zaś powyżej Sąd to wyjaśnienie ponowił. Organy nie twierdziły, że Spółka niezasadnie, z pominięciem istoty skargi w trybie art. 54, kwestionuje zasadność decyzji o zabezpieczeniu, lecz przypomniały, że w tym trybie kwestia ewentualnie nadmiernego zaspokojenia mogła być przedmiotem zarzutów. Zresztą z akt sprawy wynika, że takie zarzuty zostały wniesione. Ze skargi na czynności zabezpieczające z dnia 7 kwietnia 2016 r. wynikało, że przedmiotem tej skargi było nieodstąpienie od czynności "...po otrzymaniu dowodu stwierdzającego wykonanie obowiązku." (naruszenie art. 45 § 1 ustawy). Otóż NUS niewątpliwie odstąpił od czynności, tj. zawiadomił banki o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego po dokonaniu przez Spółkę wpłaty w trybie art. 33d O.p., ale wspomniane "odstąpienie" oznacza tu uchylenie zajęć zabezpieczających. Niemożliwe było natomiast "odstąpienie" od czynności po dokonanej wpłacie, rozumiane jako niepodejmowanie zabezpieczenia, skoro NUS najpierw dokonał zajęć zabezpieczających (w dniu 23 marca 2016 r.), a dopiero potem Spółka dokonała wpłaty na podstawie art. 33d Ordynacji (w dniu 25 marca 2016 r.). Skarga do Sądu zdaje się natomiast zawierać twierdzenie, że NUS uchylając zabezpieczenia działał przewlekle w rozumieniu art. 54 § 1 in fine ustawy, tj. nie uchylił dokonanych zabezpieczeń bez zbędnej zwłoki. Jeśli tak rozumieć wniesioną skargę na przewlekłość, to Organy nie mogły się do niej odnieść, skoro nie została ona odpowiednio, czytelnie zredagowana w piśmie z 7 kwietnia 2016 r. Dlatego tak rozumiany zarzut skargi do Sądu, iż Organ (NUS) zwlekał z rozpatrzeniem wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, nie mógł być skuteczny, gdyż najpierw powinien on być rozpatrzony przez NUS, a następnie przez DIS, aby do ich oceny mógł odnieść się Sąd. Zarzut skargi do Sądu oznaczony w uzasadnieniu skargi nr 2.4 – dotyczący utrzymania w mocy postanowienia Organu egzekucyjnego mimo niewykonania wcześniejszych zaleceń Organu Nadzorującego co do zbadania prawidłowości czynności zabezpieczających - polega w istocie na powtórzeniu zarzutu dokonania czynności zabezpieczającej w sposób, który prowadzi do wykonania obowiązku. Wskazana istota tego zarzutu została już przez Sąd rozpoznana wyżej i oceniona zgodnie z żądaniem Skarżącej. Analiza czynności zabezpieczającej powinna rzeczywiście uwzględniać jej specyfikę, a takiego uwzględnienia w postępowaniu Organów zabrakło. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższej oceny wyrażonej przez Sąd oraz zastosowanie art. 54 § 5a u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).