III SA/Wa 917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 917/17 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 917/17, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 477 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) na podstawie zarządzeń zabezpieczających nr [...] i [...] z dnia [...] marca 2016 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2014 w kwocie 6.999.415.00 zł, zawiadomieniami z dnia 23 marca 2016 r. o nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] dokonał wobec W. Sp. z o. o. (dalej jako Spółka, Skarżąca) zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., Banku [...]. S.A., D. S.A. oraz Banku [...] S.A. Poza tym zawiadomieniami o nr [...] oraz [...] dokonał zajęć zabezpieczających innej wierzytelności, tj. zwrotu podatku VAT za 12/2015 oraz z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (dalej też podatku CIT). Spółka w skardze na powyższe czynności zabezpieczające wskazała na art. 80 § 1, art. 7 § 3, art. 45 § 1 w zw. z art. 164 § 4, art. 160 § 1 oraz 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Spółka wyjaśniła, że dokonała wpłaty w dniu 25 marca 2016 r. w wysokości 6.699.415.00 zł. co doprowadziło łącznie do zabezpieczenia kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji, tj. 9.438.049.00 zł. Ponadto Spółka wskazała, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zabezpieczył należność w kwocie 1.777.412.00 zł oraz kwotę 1.028.416,00 zł. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] NUS zaliczył część nadpłaty z tytułu podatku CIT w kwocie 661.22.00 zł na poczet przedmiotowego zabezpieczenia, odmawiając jednocześnie zaliczenia tejże kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu zaliczek na podatek CIT w 2016 r. Oznacza to, że kwota podlegająca ewentualnie zabezpieczeniu na majątku Spółki, w tym na rachunkach bankowych, powinna zostać pomniejszona o wskazaną powyżej kwotę zwrotu podatku VAT (1.777.412.00 zł) oraz kwotę nadpłaty podatku CIT zaliczoną na poczet zabezpieczenia (661.222,00 zł). W związku z tym ewentualnemu zabezpieczeniu na rachunkach bankowych Spółki mogłaby podlegać kwota 4.560.772.00 zł, ponieważ organ egzekucyjny dysponuje już kwotą zwrotu podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz kwotą nadpłaty z tytułu podatku CIT za ostatni rok podatkowy Spółki. W ocenie Spółki działanie organu egzekucyjnego polegające na przyjmowaniu wpłat przez banki na podstawie zajętych rachunków bankowych, w kwotach znacznie przewyższających kwotę zabezpieczenia należności, skutkuje naruszeniem przez NUS naruszeniem art. 160 § 1 u.p.e.a., gdyż zabezpieczenie w tym przypadku zmierza do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Postępowanie zabezpieczające nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do otrzymywania jakichkolwiek wypłat z zajętych rachunków bankowych. Stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o zajęciu egzekucyjnym rachunków bankowych. W związku z tym organ egzekucyjny mógł dokonać zabezpieczenia w sposób nieprowadzący do wykonania obowiązku - a nie do zapłaty zajętych kwot na rzecz organu egzekucyjnego. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]) oddalił powyższą skargę. Na skutek wniesienia zażalenia od powyższego postanowienia, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) uchylił postanowienie organu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu DIS wskazał, że NUS winien jest wydać odrębne rozstrzygnięcia co do zaskarżonych czynności zabezpieczających dokonanych na rachunkach Spółki oraz co do czynności zabezpieczających dokonanych co do wierzytelności Spółki przysługujących z tytułu nadpłaty oraz zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS ponownie oddalił skargę w przedmiocie zajęć zabezpieczających z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty podatku CIT. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS. Wskazała na naruszenie art. 54 § 5, art. 89 § 1, art. 7 § 3, art. 45 § 1 w zw. z art. 164 § 4, art, 160 § 1 oraz art. 166b u.p.e.a., a także art. 107 § 3 w zw. z art. 126, 8 oraz 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257, dalej k.p.a.). W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. DIS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 166b u.p.e.a. do postępowania zabezpieczającego stosuje się odpowiednio art. 54 u.p.e.a. W ocenie DIS zajęcia zabezpieczające zostały dokonane z zachowaniem wymogów określonych w art. 80 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Zawiadomienia spełniały rygory formalnoprawne określone wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. zostały sporządzone na właściwym druku, zawierały prawidłowe pouczenie oraz zostały przesłane do Skarżącej i dłużników zajętych wierzytelności. Ponadto zawiadomienia zawierały elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. DIS nie podzielił stanowiska Spółki, iż doszło do zaspokojenia Organu egzekucyjnego wskutek dokonania zabezpieczenia. Podniósł, że art. 165 § 2 u.p.e.a. stanowi, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. DIS powołał się na wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1941/15). W niniejszej sprawie dłużnik zajętej wierzytelności NUS w wyniku realizacji zajęć o nr [...] oraz [...]przekazał zajęte przez organ egzekucyjny kwoty z tytułu zwrotu podatku VAT za 12/2015 oraz z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. na konto sum depozytowych, czym wykonał dyspozycje wskazaną w przedmiotowych zawiadomieniach o zajęciu. W wyniku realizacji ww. zawiadomień o zajęciu w dniu 24 marca 2016 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał następujące kwoty: 1.777.727, 00 zł oraz 661. 222.00 zł, które wpłynęły na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Wyjaśniono też, że środki pieniężne zostały zwrócone Spółce w dniu 11 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał także, że NUS pismem z dnia 17 sierpnia2016 r. poinformował tut. Organ, iż w dniu 11 kwietnia 2016 r. dokonał zwrotu na konto W. Sp. z o. o. kwoty w wysokości 2.977.597,28 zł, na którą składały się następujące wpłaty: 661.222.00 zł z dnia 24 marca 2016 r. - zajęty zwrot z podatku dochodowego od osób prawnych CIT8/14-15 r.; 1.777.727.00 zł z dnia 24 marca 2016 r. - zajęty zwrot z podatku od towarów i usług; 382.099.05 zł z dnia 30 marca 2016 r. - realizacja zajęcia [...]; 74.409.57 zł z dnia [...] marca 2016 r. - realizacja zajęcia [...]; 81.417,61 zł z dnia [...] kwietnia 2016 r. - realizacja zajęcia [...]; 722.05 zł - odsetki. Organ odwoławczy uznał, że nie może rozpatrzyć zarzutu dotyczącego nadmiernej wysokości zabezpieczenia na majątku Spółki, ponieważ w postępowaniu w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą w trybie art. 54 u.p.e.a mogą być rozpatrywane jedynie zarzuty o charakterze formalnoprawnym dotyczącym sposobu dokonania czynności zabezpieczającej. DIS zauważył, że Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] NUS umorzył postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych przez pełnomocnika Spółki w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczających nr [...] i [...] z dnia [...] marca 2016 r. DIS uznał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie może stać się nieuzasadniona zwłoka z rozpatrzeniem przez NUS wniosku z dnia 25 marca 2016 r. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie przewidzianym w art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201, dalej "O.p."), gdyż nie ma ona wpływu na formalnoprawną ocenę dokonanej czynności zabezpieczającej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną lub jak w niniejszej sprawie na czynność zabezpieczającą nie podlegają ocenie wszelkie zarzuty podnoszone przez stronę, a dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w aspektach niemających wpływu na formalnoprawną oceną dokonanej czynności egzekucyjnej lub zabezpieczającej. W. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 54 § 5, art. 166b oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynności zabezpieczające mimo wadliwości czynności zabezpieczających Organu egzekucyjnego polegających na zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty podatku CIT; - art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia wymienionych przepisów, mimo iż dokonanie zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty podatku CIT odbyło się w sposób niezgodny z prawem; - art 160 § 1 w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia wymienionego przepisu przez organ egzekucyjny, mimo iż dokonanie zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty podatku CIT doprowadziło do wykonania obowiązku w miejsce zabezpieczenia; - załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2310), poprzez jego błędne zastosowanie do postępowania zabezpieczającego; - art. 7 § 3 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia przez Organ egzekucyjny wymienionych przepisów, mimo iż czynności egzekucyjne doprowadziły do nadmiernego zaspokojenia Organu egzekucyjnego, niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu; - art. 8 oraz art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez Organy obu instancji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadą przekonywania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zastosowanie nieprawidłowej treści zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty podatku CIT doprowadziło do wykonania czynności o charakterze egzekucyjnym, a nie zabezpieczającym. Wskazano również na pominięcie dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu przez Skarżącą oraz bezzasadnym kontynuowaniu czynności egzekucyjnych po otrzymaniu wpłaty na poczet zabezpieczenia dobrowolnego, po którym mowa w art. 33d O.p., co doprowadziło do nadmiernego zaspokojenia organu egzekucyjnego oraz szkody Skarżącej w postaci braku środków obrotowych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 § 1, art. 164 § 4, art. 166b u.p.e.a. Poza tym wyjaśnił, że dokonanie zabezpieczenia na kwotę wyższą, niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, nie mogło być przedmiotem skargi opartej na art. 54 u.p.e.a. Sąd wskazał, że prawidłowo Organy nie twierdziły, że Spółka niezasadnie, z pominięciem istoty skargi w trybie art. 54, kwestionuje zasadność decyzji o zabezpieczeniu, lecz przypomniały, że w tym trybie kwestia ewentualnie nadmiernego zaspokojenia mogła być przedmiotem zarzutów. Sąd podniósł także, że zarzut skargi, iż NUS zwlekał z rozpatrzeniem wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, nie mógł być skuteczny, gdyż najpierw powinien on być rozpatrzony przez NUS, a następnie przez DIS, aby do ich oceny mógł odnieść się Sąd. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia wykraczającego poza granice przedmiotowej sprawy oraz nierozpoznanie istoty niniejszej sprawy, tj. wydanie orzeczenia w zakresie postanowienia oddalającego skargę Spółki na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy postanowienia oddalającego skargę Spółki na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.10.2014-30.09.2015, 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem akt niniejszej sprawy oraz wydanie orzeczenia na podstawie akt sprawy już rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 918/17; 3. art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku niezawierające zwięzłego przedstawienia stanu niniejszej sprawy, zarzutów podniesionych w skardze złożonej w niniejszej sprawie oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. powołanie stanu faktycznego innej sprawy, zarzutów podniesionych w innej sprawie oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia niemającej zastosowania w niniejszej sprawie, zaś mającej zastosowanie w sprawie już rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 918/17; 4. art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania Organu w celu rozpoznania niniejszej sprawy oraz zamieszczenie w uzasadnieniu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania niedotyczących niniejszej sprawy, a dotyczących sprawy już rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 918/17, przez co zaskarżony wyrok jest niemożliwy do wykonania przez Organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 80 § 1 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy niniejsza sprawa nie dotyczy czynności zabezpieczających polegających na zajęciu rachunków bankowych Spółki; 2. art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że niniejsza sprawa dotyczy czynności zabezpieczających polegających na zajęciu wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.10.2014-30.09.2015, a więc innych wierzytelności pieniężnych, do których właśnie odwołują się art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty wnoszę o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy w trybie art. 179a p.p.s.a.; 2. zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa mogła zostać rozpoznana w trybie uproszczonym. Stosownie do treści art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższy przepis reguluję instytucję tzw. autokontroli, umożliwiającą wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uwzględnienie skargi kasacyjnej we własnym zakresie, w sytuacji stwierdzenia jej zasadności lub zaistnienia przesłanek nieważności postępowania oraz ponowne rozpoznanie sprawy. Zastosowanie autokontroli jest uprawnieniem sądu, z którego może on skorzystać do czasu przedstawienia sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Dokonując kontroli skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę Skarżącą od wyroku z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 917/17 w ramach przytoczonego wyżej przepisu Sąd uznał, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Zasadny jest bowiem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy przede wszystkim uzupełnić okoliczności w niej podane w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Sąd bowiem dopuścił się naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że sprawa dotyczy czynności zabezpieczających polegających na zajęciu wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.10.2014-30.09.2015, a więc innych wierzytelności pieniężnych. Skarga w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej podanych. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (k. 22 akt egzekucyjnych) Spółka zdeterminowała przedmiot niniejszego postępowania administracyjnego i - w efekcie – sądowego. Otóż w piśmie tym, sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, powołując się na art. 54 § 1 u.p.e.a., wniosła skargę na czynności zabezpieczające, wymieniła te czynności (chodziło min. o zajęcie, wskazanymi zawiadomieniami, wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty podatku CIT), sformułowała zarzuty kojarząc je z konkretnymi przepisami ustawy, a nadto powołała art. 54 § 5a u.p.e.a. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonych czynności oraz zwrot kwot nienależnie pobranych przez organ egzekucyjny za rachunek bankowy Spółki. W tej sytuacji konieczne jest przypomnienie funkcji tej instytucji postępowania egzekucyjnego, która unormowana została w art. 54 u.p.e.a. Otóż powszechnie i zgodnie przyjmuje się, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym w trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, faktycznej, podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie lub zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zawiera art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Kognicja organów jest więc ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3038/15, z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13, z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13, z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, publ. CBOSA). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zastrzeżeń, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Art. 54 u.p.e.a znajduje zastosowanie także do zajęcia wierzytelności pieniężnej innych niż określone w art. 72-85 u.p.e.a. w trybie określonym w art. 89 u.p.e.a. Jakkolwiek stosuje się ten przepis "odpowiednio", to jednak skarga na przedmiotową czynność zabezpieczającą - polegającą na zajęciu wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności - w pewnym zakresie podlegała regułom art. 54 u.p.e.a., także "wprost". Na tym właśnie polega "odpowiedniość" stosowania przepisów do sytuacji wyraźnie nie unormowanych, że o ile te sytuacje nie wykazują pewnych zasadniczych odrębności, i o ile nie sprzeciwi się to naturze unormowania, co do którego Ustawodawca nie przewidział wyraźnej regulacji odrębnej, dany przepis może być zastosowany bez żadnych wyjątków w przedmiotowym lub podmiotowym zakresie swojego zastosowania. Konieczność stosowania w sprawie art. 54 u.p.e.a. pozwala więc od razu uznać za niezasadny zarzut skargi do Sądu oznaczony w treści uzasadnienia numerem 2.1. – (tj. odnoszący się do bezpośredniego zastosowania przepisów wykonawczych dotyczących postępowania egzekucyjnego do postępowania zabezpieczającego, k. 5 skargi). Otóż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych powinno być stosowane także w postępowaniu zabezpieczającym. Nie jest kwestią jakiegoś przeoczenia legislacyjnego fakt, że w dacie wykonywania czynności zajęcia zabezpieczającego nie istniał żaden inny akt prawny, który regulował wzory zawiadomień. Wzory te były przydatne w sprawie zajęcia zabezpieczającego, zaś Organ prawidłowo postąpił modyfikując formularz poprzez dodanie do podstawy prawnej art. 164 § 4 u.p.e.a. Niemniej zasadnie wskazywała Spółka, że art. 160 § 1 u.p.e.a. wyklucza takie podejmowanie czynności zabezpieczających, aby stanowiły one w istocie wykonanie obowiązku. Z zawiadomień o zajęciach zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej wynika, że NUS wezwał dłużnika, aby należnej od niego kwoty z tytułu zwrotu podatku VAT za 12/2015 r. oraz z tytułu nadpłaty podatku dochodowego os osób prawnych za 2014 r. bez zgody organu nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Oznaczało to w praktyce, że zajęte środki znalazły się w dyspozycji NUS. Nieuprawnione jest przy tym powoływanie się przez Organy na art. 165 § 2 u.p.e.a., który przecież dotyczy egzekucji z pieniędzy jako odrębnego środka egzekucyjnego, ani na § 4 tego przepisu, który dotyczy z kolei egzekucji z wierzytelności. Zrozumiałe jest, że Ustawodawca w tych przypadkach nakazał zdeponowanie tych środków – pieniędzy i wierzytelności – na specjalnym rachunku bankowym organu, gdyż trudno wyobrazić sobie lepszy (także z punktu widzenia interesów zobowiązanego) sposób zagwarantowania interesów dłużnika, niż ulokowanie zabezpieczonych od niego środków na rachunku organu. Niemniej w niniejszej sprawie przedmiotem zabezpieczeniowa były środki z tytułu zwrotu podatku VAT za 12/2015 r. oraz z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., toteż odpowiednie stosowanie art. 89 § 1 u.p.e.a. wymagało, aby ograniczyć się jedynie do zablokowania tych środków pozostawiając je jednak na rachunku bankowym dłużnika zobowiązanego. Sąd podziela przy tym pogląd WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1941/15), na który powołały się Organy, tj. że skoro środki znajdują się na specjalnym, depozytowym rachunku organu, to nie można mówić o wykonaniu obowiązku. W myśl art. 165 § 2 u.p.e.a. zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3. Należy zatem zwrócić uwagę, że rachunek, o którym mowa w art. 165 § 1 u.p.e.a., oprocentowany jest jedynie jak dla wkładów wypłacanych na każde wezwanie, a nadto – co należy ponownie zaakcentować – że taki sposób "zabezpieczenia" prowadził w istocie do wykonania obowiązku w warunkach, kiedy możliwe i bezpieczne było pozostawienie zablokowanych środków na rachunku dłużnika zajętej wierzytelności. Powyższe prowadzi do wniosku, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 89 § 1, art. 164 § 4, art. 166b u.p.e.a. Wyjaśnić także należy, że dokonanie zabezpieczenia na kwotę wyższą, niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, nie mogło być przedmiotem skargi opartej na art. 54 u.p.e.a. Prawidłowo wyjaśnił to Spółce NUS w swoim postanowieniu, następnie DIS, zaś powyżej Sąd to wyjaśnienie ponowił. Organy nie twierdziły, że Spółka niezasadnie, z pominięciem istoty skargi w trybie art. 54, kwestionuje zasadność decyzji o zabezpieczeniu, lecz przypomniały, że w tym trybie kwestia ewentualnie nadmiernego zaspokojenia mogła być przedmiotem zarzutów. Zresztą z akt sprawy wynika, że takie zarzuty zostały wniesione. Ze skargi na czynności zabezpieczające z dnia 7 kwietnia 2016 r. wynikało, że przedmiotem tej skargi było nieodstąpienie od czynności "...po otrzymaniu dowodu stwierdzającego wykonanie obowiązku." (naruszenie art. 45 § 1 u.p.e.a.). Otóż NUS niewątpliwie odstąpił od czynności, tj. zawiadomił banki o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego po dokonaniu przez Spółkę wpłaty w trybie art. 33d O.p., ale wspomniane "odstąpienie" oznacza tu uchylenie zajęć zabezpieczających. Niemożliwe było natomiast "odstąpienie" od czynności po dokonanej wpłacie, rozumiane jako niepodejmowanie zabezpieczenia, skoro NUS najpierw dokonał zajęć zabezpieczających (w dniu 23 marca 2016 r.), a dopiero potem Spółka dokonała wpłaty na podstawie art. 33d Ordynacji (w dniu 25 marca 2016 r.). Skarga do Sądu zdaje się natomiast zawierać twierdzenie, że NUS uchylając zabezpieczenia działał przewlekle w rozumieniu art. 54 § 1 in fine ustawy, tj. nie uchylił dokonanych zabezpieczeń bez zbędnej zwłoki. Jeśli tak rozumieć wniesioną skargę na przewlekłość, to Organy nie mogły się do niej odnieść, skoro nie została ona odpowiednio, czytelnie zredagowana w piśmie z 7 kwietnia 2016 r. Dlatego tak rozumiany zarzut skargi do Sądu, iż Organ (NUS) zwlekał z rozpatrzeniem wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, nie mógł być skuteczny, gdyż najpierw powinien on być rozpatrzony przez NUS, a następnie przez DIS, aby do ich oceny mógł odnieść się Sąd. Zarzut skargi do Sądu oznaczony w uzasadnieniu skargi nr 2.4 – dotyczący utrzymania w mocy postanowienia Organu egzekucyjnego mimo niewykonania wcześniejszych zaleceń Organu Nadzorującego co do zbadania prawidłowości czynności zabezpieczających - polega w istocie na powtórzeniu zarzutu dokonania czynności zabezpieczającej w sposób, który prowadzi do wykonania obowiązku. Wskazana istota tego zarzutu została już przez Sąd rozpoznana wyżej i oceniona zgodnie z żądaniem Skarżącej. Analiza czynności zabezpieczającej powinna rzeczywiście uwzględniać jej specyfikę, a takiego uwzględnienia w postępowaniu Organów zabrakło. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższej oceny wyrażonej przez Sąd oraz zastosowanie art. 54 § 5a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, o czym orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku. Uprzednio jednak, celem ekonomiki w procedowaniu w zakresie przedmiotowego postępowania Sąd uchylił wydany przez siebie wyrok z dnia 13 lutego 2018 r. - na podstawie art. 179a p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). O kosztach postępowania, w tym kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). uznając za zasadne zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (120 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł), oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).