III SA/Wa 918/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedziba w W. (obecnie: D. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") na podstawie zarządzeń zabezpieczających nr [...], [...] z dnia 23 marca 2016 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2014 w kwocie 6 999 415zł, zawiadomieniami z dnia 23 marca 2016 r. o nr [...] oraz od [...] do [...], dokonał zajęć zabezpieczających rachunków bankowych W. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Strona") w Banku P. S.A., Banku P. S.A., D. Bank S.A., oraz Banku B. S.A. Ponadto NUS zawiadomieniami o nr [...] oraz [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności, tj. zwrotu podatku VAT za 12/2015 oraz z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Spółka wniosła skargę na ww. czynności zabezpieczające. Wskazała na naruszenie art. 80 § 1, art. 7 § 3, art. 45 §1 w zw. z art. 164, art. 160 § 1 oraz 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017, poz. 1201, dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."). W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w dniu 25 marca 2016 r. dokonała wpłaty w wysokości 6 699 415 zł, co doprowadziło do zabezpieczenia kwoty wyższej, niż wynikającej z decyzji. Spółka podniosła również, że ewentualnie zabezpieczeniu na rachunku bankowym Spółki mogłaby podlegać kwota 4 560 772 zł, gdyż NUS wcześniej dokonał innych, skutecznych czynności zabezpieczających. Ponadto, w ocenie Spółki, zabezpieczenie w niniejszej sprawie zmierzało do wykonania obowiązku poprzez przyjmowanie przez NUS wpłat z banków. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik oddalił skargę. Na skutek wniesienia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIS" albo "Organ odwoławczy") uchylił postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu DIS wskazał, że Naczelnik winien jest wydać odrębne rozstrzygnięcia co do zaskarżonych czynności zabezpieczających dokonanych na rachunkach Spółki oraz co do czynności zabezpieczających dokonanych co do wierzytelności Spółki przysługujących z tytułu nadpłaty oraz zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS oddalił skargę w przedmiocie zajęć zabezpieczających rachunków bankowych Spółki. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika. Wskazała na naruszenie art. 54 § 5, art. 80 § 1, art. 7 § 3, art. 45 § 1 w zw. z art. 164 § 4, art, 160 § 1 oraz art. 166b u.p.e.a., a także art. 107 § 3 w zw. z art. 126, 8 oraz 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257). W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Uznała, że NUS mógł dokonać zabezpieczenia tylko w sposób nieprowadzący do wykonania obowiązku, tj. do zapłaty zajętych kwot na rzecz Organu. Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Wskazał, że na podstawie art. 166b u.p.e.a. do postępowania zabezpieczającego stosuje się odpowiednio art. 54 u.p.e.a. W ocenie DIS zajęcia zabezpieczające zostały dokonane z zachowaniem wymogów określonych w art. 80 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ustawy. Zawiadomienia spełniały rygory formalnoprawne określone wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. zostały sporządzone na właściwym druku, zawierały prawidłowe pouczenie oraz zostały przesłane do Skarżącej i dłużników zajętych wierzytelności. Ponadto zawiadomienia zawierały elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki, iż doszło do zaspokojenia Organu egzekucyjnego wskutek dokonania zabezpieczenia. Podniósł, iż art. 165 § 2 u.p.e.a. stanowi, iż zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. Dyrektor powołał się na wyrok WSA w Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1941/15). Wyjaśniono też, że środki pieniężne zostały zwrócone Spółce w dniu 11 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy uznał, że nie może rozpatrzyć zarzutu dotyczącego nadmiernej wysokości zabezpieczenia na majątku Spółki, ponieważ w postępowaniu w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą w trybie art. 54 u.p.e.a mogą być rozpatrywane jedynie zarzuty o charakterze formalnoprawnym dotyczącym sposobu dokonania czynności zabezpieczającej. DIS zauważył, że Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Dyrektor uznał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie może stać się nieuzasadniona zwłoka z rozpatrzeniem przez NUS wniosku z dnia 25 marca 2016 r. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie przewidzianym w art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201, dalej też "O.p."), gdyż nie mam ona wpływu na formalnoprawną ocenę dokonanej czynności zabezpieczającej. Skarżąca, nie godząc się z powyższym postanowieniem, wniosła skargę do Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 54 § 5, art. 166b oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynności zabezpieczające mimo wadliwości czynności zabezpieczających Organu egzekucyjnego polegających na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej; - art. 80 § 1 w zw. z art. 164 § 4 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia wymienionych przepisów, mimo iż dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej odbyło się w sposób niezgodny z prawem; - art 160 § 1 w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia wymienionego przepisu, mimo iż dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej doprowadziło do wykonania obowiązku w miejsce zabezpieczenia; - załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2310), poprzez jego błędne zastosowanie do postępowania zabezpieczającego; - art. 7 § 3 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie braku naruszenia przez Organ egzekucyjny wymienionych przepisów, mimo iż czynności egzekucyjne doprowadziły do nadmiernego zaspokojenia Organu egzekucyjnego, niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu; - art. 8 oraz art. 11 K.pa. w zw. z art. 18 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez Organy obu instancji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadą przekonywania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zastosowanie nieprawidłowej treści zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność z rachunku bankowego doprowadziło do wykonania czynności o charakterze egzekucyjnym, a nie zabezpieczającym. Wskazano również na pominięcie dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej podanych. Pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (k. 26 akt egzekucyjnych) Spółka zdeterminowała przedmiot niniejszego postępowania administracyjnego i - w efekcie – sądowego. Otóż w piśmie tym, sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, powołując się na art. 54 § 1 ustawy, wniosła skargę na czynności zabezpieczające, wymieniła te czynności (chodziło min. o zajęcie, wskazanymi zawiadomieniami, wierzytelności z rachunku bankowego), sformułowała zarzuty kojarząc je z konkretnymi przepisami ustawy, a nadto ponownie powołała art. 54 ustawy (jej §5a) oraz wniosła o uchylenie czynności. W tej sytuacji konieczne jest przypomnienie funkcji tej instytucji postępowania egzekucyjnego, która unormowana została w art. 54 ustawy. Otóż powszechnie i zgodnie przyjmuje się, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym w trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, faktycznej, podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie lub zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zawiera art. 1a pkt 2 ustawy. Kognicja organów jest więc ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3038/15, z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1688/13, z dnia 2 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 778/13, z dnia 24 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1377/13). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zastrzeżeń, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Art. 54 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie także do zajęcia zabezpieczającego pieniędzy i środków na rachunku bankowym. Jakkolwiek stosuje się ten przepis "odpowiednio", to jednak skarga na czynność zabezpieczającą, polegającą na zajęciu środków na rachunku bankowym, w pewnym zakresie podlegała regułom art. 54 ustawy także "wprost". Na tym właśnie polega "odpowiedniość" stosowania przepisów do sytuacji wyraźnie nie unormowanych, że o ile te sytuacje nie wykazują pewnych zasadniczych odrębności, i o ile nie sprzeciwi się to naturze unormowania, co do którego Ustawodawca nie przewidział wyraźnej regulacji odrębnej, dany przepis może być zastosowany bez żadnych wyjątków w przedmiotowym lub podmiotowym zakresie swojego zastosowania. Konieczność stosowania w sprawie art. 54 ustawy pozwala więc od razu uznać za niezasadny zarzut skargi do Sądu oznaczony numerem 2.1. Otóż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych powinno być stosowane także w postępowaniu zabezpieczającym. Nie jest kwestią jakiegoś przeoczenia legislacyjnego fakt, że w dacie wykonywania czynności zajęcia zabezpieczającego nie istniał żaden innych akt prawny, który regulował wzory zawiadomień. Wzory te były przydatne w sprawie zajęcia zabezpieczającego, zaś Organ prawidłowo postąpił modyfikując formularz poprzez dodanie do podstawy prawnej art. 164 § 4 ustawy. Niemniej zasadnie wskazywała Spółka, że art. 160 § 1 ustawy wyklucza takie podejmowanie czynności zabezpieczających, aby stanowiły one w istocie wykonanie obowiązku. Z zawiadomień o zajęciach zabezpieczających wynika, że Naczelnik wezwał poszczególne banki do niedokonywania wypłat z rachunku do wskazanej kwoty, ale też do "bezzwłocznego" przekazania zajętych środków na pokrycie egzekwowanej kwoty. Oznaczało to w praktyce, że zajęte środki z rachunku bankowego znalazły się w dyspozycji Naczelnika. Nieuprawnione jest przy tym powoływanie się przez Organy na art. 165 § 2 ustawy, który przecież dotyczy egzekucji z pieniędzy jako odrębnego środka egzekucyjnego, ani na § 4 tego przepisu, który dotyczy z kolei egzekucji z wierzytelności. Zrozumiałe jest, że Ustawodawca w tych przypadkach nakazał zdeponowanie tych środków – pieniędzy i wierzytelności – na specjalnym rachunku bankowym organu, gdyż trudno wyobrazić sobie lepszy (także z punktu widzenia interesów zobowiązanego) sposób zagwarantowania interesów dłużnika, niż ulokowanie zabezpieczonych od niego środków na rachunku organu. Niemniej w niniejszej sprawie przedmiotem zabezpieczeniowa były środki na rachunku bankowym, toteż odpowiednie stosowanie art. 80 § 1 ustawy wymagało, aby ograniczyć się jedynie do zablokowania tych środków pozostawiając je jednak na rachunku bankowym Spółki. Sąd podziela przy tym pogląd WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1941/15), na który powołały się Organy, tj. że skoro środki znajdują się na specjalnym, depozytowym rachunku organu, to nie można mówić o wykonaniu obowiązku. W tym wyroku jednak chodziło właśnie o zabezpieczenie pieniędzy i wierzytelności, a nie o zabezpieczenie środków z rachunku bankowego. Trafnie odnotowała zresztą Skarżąca, że jeden z banków, w którym prowadziła rachunek, zauważył sprzeczność w skierowanym do niego zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym (k. 9 akt egzekucyjnych), toteż de facto nie wykonał dokładnie wezwania (nie przekazał środków Naczelnikowi), lecz jedynie dokonał ich blokady pozostawiając jednak te zablokowane środki na rachunku Spółki. Różnica między tymi rozwiązaniami jest oczywista już choćby z tej racji, że rachunek, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy, oprocentowany jest jedynie jak dla wkładów wypłacanych na każde wezwanie, a nadto – co należy ponownie zaakcentować – że taki sposób "zabezpieczenia" prowadził w istocie do wykonania obowiązku w warunkach, kiedy możliwe i bezpieczne było pozostawienie zablokowanych środków na rachunku Skarżącej. Powyższe prowadzi do wniosku, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 § 1, art. 164 § 4, art. 166b ustawy. Dokonanie zabezpieczenia na kwotę wyższą, niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, nie mogło być przedmiotem skargi opartej na art. 54 ustawy. Prawidłowo wyjaśnił to Spółce Naczelnik w swoim postanowieniu, następnie Dyrektor, zaś powyżej Sąd to wyjaśnienie ponowił. Organy nie twierdziły, że Spółka niezasadnie, z pominięciem istoty skargi w trybie art. 54, kwestionuje zasadność decyzji o zabezpieczeniu, lecz przypomniały, że w tym trybie kwestia ewentualnie nadmiernego zaspokojenia mogła być przedmiotem zarzutów. Zresztą z akt sprawy wynika, że takie zarzuty zostały wniesione. Ze skargi na czynności zabezpieczające z dnia 7 kwietnia 2016 r. wynikało, że przedmiotem tej skargi było nieodstąpienie od czynności "...po otrzymaniu dowodu stwierdzającego wykonanie obowiązku." (naruszenie art. 45 § 1 ustawy). Otóż Naczelnik niewątpliwie odstąpił od czynności, tj. zawiadomił banki o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego po dokonaniu przez Spółkę wpłaty w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej, ale wspomniane "odstąpienie" oznacza tu uchylenie zajęć zabezpieczających. Niemożliwe było natomiast "odstąpienie" od czynności po dokonanej wpłacie, rozumiane jako niepodejmowanie zabezpieczenia, skoro Naczelnik najpierw dokonał zajęć zabezpieczających (w dniu 23 marca 2016 r.), a dopiero potem Spółka dokonała wpłaty na podstawie art. 33d Ordynacji (w dniu 25 marca 2016 r.). Skarga do Sądu zdaje się natomiast zawierać twierdzenie, że Naczelnik uchylając zabezpieczenia działał przewlekle w rozumieniu art. 54 § 1 in fine ustawy, tj. nie uchylił dokonanych zabezpieczeń bez zbędnej zwłoki. Jeśli tak rozumieć wniesioną skargę na przewlekłość, to Organy nie mogły się do niej odnieść, skoro nie została ona odpowiednio, czytelnie zredagowana w piśmie z 7 kwietnia 2016 r. Dlatego tak rozumiany zarzut skargi do Sądu, iż Organ (Naczelnik) zwlekał z rozpatrzeniem wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, nie mógł być skuteczny, gdyż najpierw powinien on być rozpatrzony przez Naczelnika, a następnie przez Dyrektora, aby do ich oceny mógł odnieść się Sąd. Zarzut skargi do Sądu oznaczony nr 2.5 polega w istocie na powtórzeniu zarzutu dokonania czynności zabezpieczającej w sposób, który prowadzi do wykonania obowiązku. Wskazana istota tego zarzutu została już przez Sąd rozpoznana wyżej i oceniona zgodnie z żądaniem Skarżącej. Analiza czynności zabezpieczającej powinna rzeczywiście uwzględniać jej specyfikę, a takiego uwzględnienia w postępowaniu Organów zabrakło. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższej oceny wyrażonej przez Sąd oraz zastosowanie art. 54 § 5a ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).