III SA/Wa 921/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D. AG siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o naliczenie i wypłatę odsetek od kwoty 6.567.673 zł wynikającej z decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. dotyczącej zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - obecnie art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, a także zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty polskie będące podatnikami VAT; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 152, poz. 1478, ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.". Rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p") dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") i art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej – "ustawa o VAT z 2004 r.") ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniach. Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. niezwróconą przez urząd skarbowy podatnikowi podatku od towarów i usług różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. Dyrektor izby Skarbowej przytoczył treść art. 72 § 1 O.p. Wskazał, że art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Natomiast ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. .zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów Ordynaci podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniach. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach rozporządzeń. Rozporządzenia nie zawierają uregulowań, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut Strony dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 78 § 1 i art. 78a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że zwrot podatku dokonywany dla podmiotów zagranicznych nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów. Zwrócił uwagę, że podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 ustawy o VAT i art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. . Przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, jako jeden z warunków zwrotu podatku przewidują, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terenie Polski. W konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca, na mocy ustaw podatkowych, obowiązkowi podatkowemu. Strona nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych - powołanych rozporządzeń Ministra Finansów, nie zaś ustaw, do których odnosi się art. 7 § 2 O.p., Strona mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie podmiotu zagranicznego uprawnionego do wnioskowania o zwrot podatku od towarów i usług jak podatnika tego podatku, to rozliczenie podatku mogłoby zostać zrealizowane poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT-7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia norm prawa wspólnotowego oraz powołanych orzeczeń ETS Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wniosek Strony dotyczył naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa wspólnotowego w odniesieniu do obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. rozporządzeń Ministra Finansów uznać należy za chybiony. Przed dniem 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest podstaw do zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Komisja Europejska badając tę kwestię uznała, iż sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom mniemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 78 § 1 O.p., art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływnie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. - art. 32 ust. 1 i 2 oraz 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; - art. 76b w związku z art. 3 pkt. 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływnie 6 miesięcznego terminu; - § 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, poprzez naruszenie zasady wzajemności; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym ma prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. W wyrokach tych NSA zauważył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ". Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego oraz w orzecznictwie ETS. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p.. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. W świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać można, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z 7(4) VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art.78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, tj. wziąć pod uwagę przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.