III SA/Wa 926/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2014 r. określił Skarżącemu – S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") w wysokościach 2.824 zł, 4.312 zł, 478 zł, 2.468 zł i 7.283 zł z tytułu umów depozytu nieprawidłowego zawartych w dniach: 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r., na mocy której M. W. oddał Skarżącemu i jego małżonce na przechowanie środki pieniężne wysokościach odpowiednio 141.220 zł, 215.610 zł, 23.900 zł, 123.400 zł oraz 364.160. DUKS wskazał, że zona Skarżącego jest solidarnie zobowiązany do zapłaty ww. podatku. W podstawie prawnej decyzji DUKS podał: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p."). DUKS w uzasadnieniu wskazał, że wobec Skarżącego i jego żony wszczęto 4 marca 2013 r. (data doręczenia postanowienia z [...] lutego 2013 r.) postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatnika z tytułu p.c.c. za lata 2008-2010. W kontrolowanym okresie małżonkowie prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "W." W. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółką"), w której posiadają po 50% udziałów w zyskach i stratach. W latach 2008-2010 na dwa rachunki bankowe Skarżącego i jego żony w [...] S.A. [...] Oddział w P. wpływały środki pieniężne z rachunku bankowego M. W. (brata Skarżącego) w [...] S.A. [...] Oddział w P., w tym 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 868.290 zł (bez podania danych wydającego dyspozycję). DUKS wskazał, jakie dowody włączono do akt postępowania: 1) materiały z postępowania kontrolnego wobec Spółki za 2009 r. (postanowienie z [...] czerwca 2014r.), 2) materiały z postępowania kontrolnego wobec Spółki za 2010 r. oraz wobec brata Skarżącego za lata 2008-2010 r. (postanowienia z [...] sierpnia 2014 r.), 3) kopię płyty CD stanowiącą załącznik do pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 21 marca 2013 r. zawierającą zestawienie transakcji zarejestrowanych w latach 2008- 2010 w bazie transakcji GIIF za lata 2008-2010 dotyczące Skarżącego (postanowienie z 3 lipca 2013 r.). [...] S.A. przesłał 9 maja 2013 r. informację o rachunkach bankowych Skarżącego i udzielnych mu pełnomocnictwach do rachunków bankowych prowadzonych przez ww. bank. DUKS wskazał, że M. W. zeznał w dniu 13 sierpnia 2013 r., w przeprowadzonego w toku postępowań kontrolnych wobec Spółki "W.", której udziałowcami byli A. i S. W., iż środki pieniężne, które wpływały na jego rachunek za faktury VAT RR wystawione przez Spółkę "W." były następnie przelewane na rachunki osobiste należące do A. i S. W. tytułem zaliczek na poczet kupna gospodarstwa rolnego położonego w H.. Wcześniej właścicielem tego gospodarstwa był J. W., który zmarł w maju 2008 r. - syn S. W.. W 2008 r. pieniądze przelewane były na rachunek A. i S. W. przez S. W., jako pełnomocnika do rachunku bądź przez świadka, następnie S. W. przekazywał je J. W.. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 27 września 2013 r. przeprowadzonego w toku postępowań kontrolnych wobec Spółki "W.", S. W. zeznał że w latach 2008-2011 był pełnomocnikiem do rachunku bankowego prowadzonego na rzecz M. W. przez [...] S.A. a przelewy dokonywane przez niego z rachunku bankowego M. W. na rachunki osobiste swoje i małżonki A. W. (z opisem: przelew, zasilenie, przesunięcie środków) dotyczyły zaliczek na poczet zakupu przez M. W. gospodarstwa rolnego w H., które wycenia na 10.000.000 zł. Nabył je w 2009 r. od synowej (E. W., wdowy po zmarłym w dniu [...].05.2008r. J. W.). DUKS zwrócił się pismem z 29 sierpnia 2014 r. o przedłożenie przez Skarżącego wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem do dysponowania środków pieniężnych m.in. od brata Skarżącego w latach 2008-2010. W związku z brakiem odpowiedzi, ponowiono wezwanie 19 września 2014 r. - zwrócono się o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów ww. zakresie i przedłożenie umowy kupna-sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego, na którą powołali się Skarżący i jego brat. Skarżący pismem z 2 października 2014 r. (wpływ 15 października 2014 r.) poinformował, że: 1) wpłaty dokonywane przez brata Skarżącego na jego rzecz i jego żony dotyczyły zaliczki za zakup ww. gospodarstwa rolnego, 2) wpłaty dokonywane przez brata Skarżącego na jego i jego żony rzecz dotyczyły zwrotu pożyczki uprzednio mu udzielonej, 3) umowa "kupna sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego przez brata Skarżącego nie została zawarta. Do złożonych wyjaśnień Skarżący nie przedłożył dokumentów/umów potwierdzających powyższe informacje. Skarżący, w związku z wyznaczeniem mu - postanowieniem z [...] października 2014 r. - 7-dniowego terminu do zapoznania się pismem z 17 października 2014 r. w uzupełnieniu wyjaśnił, że wpłaty dokonywane przez brata na rzecz jego i jego małżonki dotyczyły zaliczki na zakup ww. gospodarstwa rolnego, a w poprzednim wyjaśnieniu pojawił się błąd w pkt 2 (pożyczka była dokonana na rzecz M. S.). Podkreśliła też, że umowa "kupna – sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego do dnia dzisiejszego nie została zawarta. DUKS, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przepływy na rachunkach bankowych, stwierdził, że Skarżący i jego małżonka otrzymane środki pieniężne wydatkowali na różne cele - lokaty, przesunięcia, zasilenia kont osób fizycznych - mieli zatem uprawnienia do korzystania ze środków pieniężnych oddanych im na przechowanie i z uprawnienia tego faktycznie korzystali. DUKS wskazując, że z rachunków bankowych Skarżącego i jego małżonki nie dochodziło do przelewów na rzecz syna i synowej, nie dał wiary twierdzeniom Skarżącemu i jego bratu, że przelewane środki (łącznie 868.290 zł) stanowiły zaliczki na zakup ww. gospodarstwa rolnego, którego Skarżący i jego żona nie byli właścicielami. Właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w H. był ich syn, zmarły [...] maja 2008 r. Sąd Rejonowy w R. [...] września 2008 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po synu strony Skarżącej - na podstawie ustawy przez jego żonę E. i syna D. po 1/2 części każde z nich. Skarżący i jego żona na podstawie "warunkowej umowy sprzedaży" z 17 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] i "umowy przeniesienia własności" z 23 grudnia 2009 r. Rep. A Nr [...] nabyli od synowej ww. gospodarstwo rolne o łącznej pow. 84.8100 ha za cenę 2.000.000 zł. DUKS podniósł też, że nie zawarto umowa kupna-sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego między Skarżącym i jego żoną a bratem Skarżącego, a przelew z rachunku bankowego brata Skarżącego nie zawierał opisu "zaliczka na poczet kupna gospodarstwa" lub innych podobnej treści. DUKS za niewiarygodne uznał też twierdzenia, że środki pieniężne (3.724.330 zł) były przekazywane na poczet kupna gospodarstwa bez umowy - na zasadzie dokonywania przelewów i bez wskazania w opisie ich tytułów. Zachowań tych nie uznał za zasadę grzecznościową czy zwyczajową - nawet w kręgu rodziny. DUKS na tej podstawie przyjął, że Skarżącego oraz jego małżonkę z jego bratem łączył stosunek prawny w postaci depozytu nieprawidłowego, na mocy którego brat Skarżącego oddał Skarżącemu i jego żonie na przechowanie środki pieniężne, którymi mogli dysponować, a obowiązek podatkowy powstał w dacie zaksięgowania środków na rachunku bankowym Skarżącego i jego zony, gdyż z tą chwilą nabyli oni uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Od stwierdzonych depozytów nieprawidłowych nie dokonano samoobliczenia i zapłaty p.c.c. oraz nie złożono deklaracji. Skarżący i jego małżonka ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w p.c.c. w wysokości 2.824 zł, 4.312 zł, 478 zł, 2.468 zł i 7.283 zł, wyjaśniając, że spełnienie zobowiązania przez jednego z dłużników zwalnia drugiego z długu. Skarżący w odwołaniu z dnia 21 listopada 2014 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, zarzucając jej naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 191 i art. 210 O.p. w zakresie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia, niespełniające wymogów ustawowych. W ocenie strony w sprawie nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, a wpłata na rachunek bankowy stosownej kwoty nie stwarza domniemania, że doszło do depozytu nieprawidłowego i to w formie nieodpłatnej, gdy obie strony transakcji mogły uzyskiwać odsetki w związku z lokowaniem środków. Zdaniem strony skarżącej nierealne jest przekazywanie środków na przechowanie bez realnej potrzeby, także członkowi rodziny. Strona podkreśliła również, że organ nie udokumentował swoich tez w sposób należyty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że umowa depozytu nieprawidłowego jest objęta p.c.c. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c., a do stwierdzenia czy DUKS prawidłowo ocenił czy czynność na podstawie, której doszło do przekazania środków pieniężnych między stronami ww. umowy była depozytem nieprawidłowym czy też inną czynnością objętą p.c.c. albo nieobjętą p.c.c. należało sięgnąć do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm., zwana dalej: "k.c."). O tym czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) decydują przepisy (w tym art. 835-844 i art. 720 § 1 k.c.) albo umowa stron lub okoliczności. W przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania. Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą. Może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Ponadto, tak jak umowa klasycznego przechowania, umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny, a więc dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy. Może być ona zawarta na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Stwierdzona przez DUKS czynność cywilnoprawna, niewątpliwie zawiera esentialia negotii depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Wskazują na to okoliczności ustalone przez DUKS. Brat Skarżącego składający środki pieniężne na przechowanie na rachunku bankowym Skarżącego i jego żony zabezpieczył jednocześnie interes własny i przechowawców, którzy uzyskali prawo dysponowania tymi środkami według własnego uznania. Umowa doszła do skutku z chwilą przekazania pieniędzy na rachunek bankowy i mogła być zawarta nawet na czas nieoznaczony, co czyni zarzut odwołującego nieustalenia tego faktu bezpodstawnym. DIS na mocy art. 191 i art. 192 O.p., analizując materiał dowodowy zebrany przez DUKS, uznał za niewiarygodne twierdzenia stron, że 868.290 zł przekazane przez brata Skarżącego w dniach 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r. na rachunek jego Skarżącej i jego żony był zaliczką przekazaną na poczet kupna ww. gospodarstwa rolnego. Przekazanie środków pieniężnych bez umowy - na zasadzie przelewu i bez wskazania w opisie jego tytułu, nie było wykonaniem zobowiązania z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. W świetle doświadczenia życiowego trudno bowiem przyjąć, iż przekazując środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej, nawet w kręgu rodziny, nie określa się w tytule przelewu tej umowy. Nie można uznać takich zachowań za zasadę grzecznościową czy zwyczajową, nawet wśród bliskich osób. DIS nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż Skarżący i jego żona dopiero na podstawie "Warunkowej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży" z dnia 17 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] oraz "Umowy przeniesienia własności" Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. nabyli od E. W. gospodarstwo rolne położone w H. o łącznej pow. 84.810 ha za cenę 2.000.000 zł, a na "zaliczkowy" charakter wpłat wskazywali również odnośnie wpłat dokonanych w 2008 r. i 2009 r. DIS wskazał też, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji, do skutku nie doszła umowa sprzedaży tej nieruchomości między Skarżącym i jego żoną, a jego bratem - co potwierdza, że powołanie się na umowę przedwstępną sprzedaży jest czynnością pozorną, wskazaną w celu uniknięcia obowiązku podatkowego i uchylenia się od zapłacenia p.c.c. DIS podzielił pogląd odwołania, że prawo do dysponowania środkami pieniężnymi przysługuje zobowiązanemu do wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, który otrzymał z tego tytułu zaliczkę bądź zadatek. Wskazał jednak, że w sprawie nie ma dowodu potwierdzającego zawarcie takiej umowy, więc nie można uznać, że otrzymane w dniach 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r środki pieniężne stanowiły zaliczkę. Przekazanie przez brata Skarżącego pieniędzy – 868.290 zł miało miejsce w wykonaniu umowy depozytu nieprawidłowego, która podlega opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 lit. j u.p.c.c. Zarzut naruszenia ww. przepisu jest więc niezasadny. DIS za niezasadny uznał zarzutu naruszenia art. 191 i art. 210 O.p., gdyż analiza czynności podjętych przez DUKS wskazuje, iż, szczegółowo przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, zgromadzono (zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu) i wszechstronnie oceniono materiał dowodowy. Na tej podstawie stwierdzono istnienie depozytu nieprawidłowego. DUKS w uzasadnieniu swej decyzji zawarł szczegółowe uzasadnienie faktów, które uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom składanym w toku postępowania kontrolnego. Decyzja zawiera też podstawę prawną i wykładnię przepisów, a także wszystkie inne konieczne elementy, określone w art. 210 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo, bowiem zapadła po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego błędne jest stanowisko, że w sprawie wystąpił obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że niewiarygodne są wyjaśnienia podatnika i świadków, że otrzymane na rachunek środki są zaliczką na zakup gospodarstwa rolnego w H.. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał art. 389 § 1 K.c., z którego wynika, że umowa przedwstępna nie wymaga formy szczególnej a jej zawarcie może nastąpić również w momencie, gdy zobowiązany nie jest jeszcze właścicielem prawa lub rzeczy mających być przedmiotem umowy przedwstępnej. Podkreślił, że w toku postępowania informowała, że strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i uiściły zaliczkę, a umowa kupna- sprzedaży nie została zawarta. Zdaniem strony organ kontroli niewłaściwie przyjął, że środki pieniężne zostały oddane na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego z uwagi na prawo do dysponowania środkami pieniężnymi. Takie samo prawo do dysponowania środkami pieniężnymi przysługuje zobowiązanemu do wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, który otrzymał z tego tytułu zaliczkę bądź zadatek. Wskazał na brak analizy na jaki okres oddano rzekomo pieniądze do przechowania, czy miało to charakter odpłatny czy nieodpłatny czy środki te zostały zwrócone, a przede wszystkim jednak jaka była causa takiego rzekomego oddania na przechowanie. Skoro według organu, w stosunkach rodzinnych przekazanie zaliczki na zakup nieruchomości winno być udokumentowane dla celów dowodowych, to tym bardziej wzajemne przekazywanie środków pieniężnych na przechowanie wymaga udokumentowania w celu zapewnienia szybkiego zwrotu. Zaznaczył, iż obie Strony posiadały własne znaczne środki pieniężne, którymi obracały, zatem przekazywanie pieniędzy na nieodpłatne przechowanie nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W jej ocenie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Natomiast domniemanie organu, że jakakolwiek wpłata na rachunek bankowy, którego tytuł jest niejasny dla organu stanowi depozyt nieprawidłowy, nie może być podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, biorąc powyższe unormowania pod uwagę, stwierdza, że nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w sprawie jest tytuł prawny otrzymania na rachunek bankowy środków pieniężnych przez Skarżącego i jego żonę od brata Skarżącego. DIS uznał, że przekazanie środków pieniężnych nastąpiło w ramach depozytu nieprawidłowego, natomiast strona skarżąca wskazywała, że takie działanie jest nieprawidłowe zarówno ze względów procesowych, jak i materialnoprawnych. W ocenie Sądu w sporze rację należało przyznać organom podatkowym, a nie stronie skarżącej, która w toku postępowania podatkowego nie podjęła współdziałania z organami podatkowymi, a w szczególności z DUKS, w celu wyjaśnienia, jaki charakter miały przekazane na jej rachunek bankowy środki pieniężne w wysokości 868.290 zł. Z orzecznictwa sądowego, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, wynika, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie obciąża wyłącznie organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dążeniu do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje dowód lub fakt określony przez organ podatkowy, powinien dążyć do uzasadnienia swoich racji (por. wyroki WSA w: Warszawie z 26 lutego 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02; Krakowie z 6 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 484/14; 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 137/14; Gdańsku z 4 kwietnia 2014r. sygn. akt I są/Gd 1543/13). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – z jakiego tytułu doszło do przelania określonej kwoty pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego i jego żony - powoduje niemożliwość przeprowadzenia ww. dowodów. Pewnych okoliczności faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik (por. wyrok np. wyroki NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/poz. 7; z 28 maja 2008r. sygn. akt II FSK 491/07). Skarżący, choć miał możliwość współdziałania z organem podatkowym, nie podjął stosownych działań w tym zakresie. Skarżący, mimo podnoszonych zarzutów, nie starał się przedłożyć jakichkolwiek dokumentów potwierdzających czynności zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gospodarstwa rolnego, którego właścicielem nie był, gdy doszło do przekazania ww. środków pieniężnych na jego rachunek bankowy, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że do takiej umowy doszło. Sąd wskazuje ponadto, że w świetle dotychczasowych poglądów prezentowanych w orzecznictwie organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania w nieskończoność dowodów, szczególnie, gdy nie oferuje ich podatnik, któremu wielokrotnie dawano możliwość do ich przedłożenia (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). DUKS zwrócił się pismem z 29 sierpnia 2014r. o przedłożenie przez Skarżącego wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem do dysponowania środków pieniężnych m.in. od jego brata w latach 2008-2010. W związku z brakiem odpowiedzi, ponowiono wezwanie 19 września 2014r. - zwrócono się o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów ww. zakresie i przedłożenie umowy kupna-sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego, na którą powołali się Skarżący i jego brat. Skarżący pismem z 2 października 2014r. (wpływ 15.10.2014r.) poinformował, że: 1) wpłaty dokonywane przez jego brata na jego i żony rzecz dotyczyły zaliczki za zakup ww. gospodarstwa rolnego, 2) wpłaty dokonywane przez jego brata na jego i żony rzecz dotyczyły zwrotu pożyczki uprzednio mu udzielonej, 3) umowa "kupna sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego przez brata męża nie została zawarta. Do złożonych wyjaśnień Skarżący nie przedłożył dokumentów/umów potwierdzających powyższe informacje. Skarżący, w związku z wyznaczeniem mu -postanowieniem z [...] października 2014r. - 7-dniowego terminu do zapoznania się pismem z 17 października 2014r. w uzupełnieniu wyjaśnił, że wpłaty dokonywane przez jego brata na jego i żony rzecz dotyczyły zaliczki na zakup ww. gospodarstwa rolnego, a w poprzednim wyjaśnieniu pojawił się błąd w pkt 2 (pożyczka była dokonana na rzecz M. S.). Podkreślił też, że umowa "kupna – sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego do dnia dzisiejszego nie została zawarta. W tym kontekście za zasadne nie mogą być uznane zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS art. 122 i art. 187 O.p., który przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy utrzymał w mocy ww. decyzji DUKS. Prawidłowa była ponadto na podstawie zebranego w sposób należyty – z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej - materiału dowodowego, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 O.p.) oraz wykładnia przepisów u.p.c.c., stanowiących podstawę prawną decyzji (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c.), z uwzględnieniem norm prawa cywilnego. Stosownie bowiem do art. 845 k.c., jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). W przepisach art. 835 - 844 k.c. – dotyczących przechowania - unormowano czas i miejsce zwrotu rzeczy. Z art. 720 § 1 k.c. wynika natomiast jak rozumiana jest umowa pożyczki: dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z powołanych przepisów wynika zatem, że o tym czy daną umowę można potratować jako stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, czy też jako pożyczkę decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Umowa depozytu nieprawidłowego – czyli nieprawidłowego przechowania - jest umową dwustronnie zobowiązującą. Może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Ponadto, tak jak umowa klasycznego przechowania, umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny, a więc dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy. Może być ona zawarta na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Jest to umowa szczególnego rodzaju, gdyż zawiera elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego zobowiązana jest oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy) ale niekoniecznie tę samą. W przypadku depozytu nieprawidłowego równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron tej umowy. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania. Brat Skarżącego składając środki pieniężne na przechowanie na rachunku bankowym Skarżącego i jego żony zabezpieczył własny interes, a jednocześnie przechowawcy (Skarżący i jego żona) uzyskali prawo dysponowania tymi środkami według własnego uznania. Z protokołu kontroli z [...] października 2014r., z którym Skarżący został zapoznany 17 października 2014r. (IV tom akt administracyjnych załączonych do sprawy III SA/Wa 886/15, znanych Sądowi z urzędu) wynika, że przepływy finansowe na rachunku bankowym strony skarżącej wskazują, że Skarżący przekazywał otrzymane środki finansowe na różne cele – lokaty, zasilenia kont. Analogiczne stanowisko, co do swobodnego dysponowania środkami w wysokości 868.290 zł, przekazanymi na rachunek bankowy strony skarżącej zostało przyjęte przez DUKS w decyzji wydanej [...] listopada 2014r., która została utrzymana w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji. Potwierdza to stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca mogła i swobodnie dysponowała środkami przelanymi na jej rachunek bankowy przez brata Skarżącego, bez określenia w treści przelewu, jakiej konkretnie czynności cywilnoprawnej ww. przelew dotyczy. Uznanie w związku z tym przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie zostały wypełnione esentialia negotii charakterystyczne dla depozytu nieprawidłowego, unormowanego w art. 845 k.c. nie może budzić wątpliwości. Tym samym prawidłowe było zastosowanie w sprawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., jak również przepisu art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. wynika, że przedmiotem p.c.c. jest umowa depozytu nieprawidłowego. W art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. wskazano natomiast, jak należy określić podstawę opodatkowania, odwołując się do kwoty i wartości depozytu. Natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wskazano w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Prawidłowe było również powołanie się przez organy podatkowe na inne przepisy u.p.c.c. W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wskazano bowiem, że stawka p.c.c. przy depozycie nieprawidłowym wynosi 2%. Z art. 4 pkt 7 u.p.c.c. wynika natomiast, że obowiązek podatkowych w p.c.c. ciąży na przechowawcy. Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w p.c.c. ciąży solidarnie na wszystkich stronach czynności cywilnoprawnej – Skarżącym i jego żonie. Skoro ani Skarżący, ani jego żona nie zapłacili p.c.c. od przekazanych im na przechowanie na ich rachunek bankowy środków pieniężnych, którymi mogli swobodnie dysponować, rację miały organy podatkowe przyjmując, że możliwe było określenie p.c.c. na podstawie ww. unormowań prawnych, jak również wskazanie w sentencji decyzji, że zobowiązanie to jest zobowiązaniem solidarnym – ciążącym zarówno na Skarżącym, jak i na jego małżonce. W tym kontekście oczywiście bezpodstawny jest zarzut skargi o analogiczności treści decyzji wydanych wobec Skarżącej i jej małżonka. Skoro bowiem obie decyzje dotyczą tej samej czynności depozytu nieprawidłowego, tytułem której Skarżący i jego żona otrzymali od brata Skarżącego w 2010 r. łącznie 868.290 zł na rachunek bankowy prowadzony na ich rzecz, to małżonkowie są solidarnie odpowiedzialni za taką samą wysokość zobowiązania podatkowe w p.c.c. – co wprost wynika z sentencji każdej z decyzji wydanej wobec Skarżącego i jego żony. Warto również zauważyć, że DUKS w treści uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji z [...] listopada 2014r. wyjaśnił stronie skarżącej, że spełnienie ww. zobowiązania podatkowego w p.c.c. przez jednego z dłużników zwalnia drugiego z długu. Powoływanie się przez stronę skarżącą przed organami podatkowymi na okoliczność, że otrzymała ona prawo do dysponowania przelanymi na jej rachunek środkami pieniężnymi – jako zaliczkę bądź zadatek w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (gospodarstwa rolnego w H.) - nie może być uznane za prawidłowe, gdyż takich dowodów nie przedstawiono ani w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, ani w toku postępowania sądowego. Sąd zauważa ponadto, że stosownie do art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z art. 73 § 1 k.c. wynika, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Natomiast przepis art. 73 § 2 k.c. stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Wprawdzie umowa przedwstępna nie wymaga formy szczególnej a jej zawarcie może nastąpić również w momencie, gdy zobowiązany nie jest jeszcze właścicielem prawa lub rzeczy mających być przedmiotem umowy przedwstępnej, na co wskazuje w skardze strona skarżąca, jednak umowa przedwstępna jest umową, w której strony zobowiązują się do zwarcia umowy sprzedaży i musi zawierać istotne elementy umowy przyrzeczonej, czyli umowy ostatecznej (art. 389 k.c.). Ważność umowy przedwstępnej zależy od tego, czy strony tej umowy zawrą w niej istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Skoro strona skarżąca nie przedłożyła takiej umowy ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania sądowego, nie można uznać, że doszło do jej zawarcia w chwili, gdy doszło do przekazania ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy strony skarżącej. Warto też podkreślić, że strona skarżąca w 2010 r., kiedy doszło do przekazania ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy, nie była jeszcze właścicielem tego gospodarstwa. Dopiero na podstawie "warunkowej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży" z 17 grudnia 2009r. (Rep. A nr [...]) oraz "umowy przeniesienia własności z 23 grudnia 2009r. (Rep. A Nr [...]) Skarżący i jego żona nabyli od synowej gospodarstwo rolne położone w H. o łącznej powierzchni 84,8100 ha za cenę 2.000.000 zł. Wskazać też należy, że ani w dacie przelania przez brata Skarżącego ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego i jego małżonki, ani w innej dacie do skutku nie doszła umowa sprzedaży ww. nieruchomości pomiędzy Skarżącym i jego żoną oraz bratem Skarżącego. Na okoliczność braku zawarcia umowy "kupna sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego powołała się sam Skarżący w piśmie procesowym z 2 października 2014r. otrzymanym przez DUKS [...] października 2014r., na co w sposób prawidłowy powołał się DUKS w treści wydanej w sprawie decyzji z [...] listopada 2014r. Okoliczność braku zawarcia ww. przez Skarżącego i jego żonę z bratem Skarżącego potwierdzona została przez stronę skarżącą też w piśmie skierowanym do DUKS 17 października 2014r., w związku ze skorzystaniem z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – w trybie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. Prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie doszło - w chwili przekazania ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy strony skarżącej - do zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Umowa depozytu nieprawidłowego doszła więc do skutku z chwilą przekazania pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego i jego żony, przy jednoczesnym braku przedstawienia przez stronę Skarżącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Zwrócić należy również uwagę, że w opisie przelewu - przekazania ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej i jej męża - nie wskazano z jakiego tytułu jest on dokonywany. Prawidłowe - w świetle doświadczenia życiowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – było więc uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że trudno przyjąć, iż przekazując środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, nawet w kręgu rodziny w tytule przelewu nie wskazuje się, że dotyczy on umowy przedwstępnej. W związku z tym Sąd uznaje, że powoływanie się przez stronę skarżącą na okoliczność rzekomego zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów z tego zakresu, stanowiło jedynie przyjętą w celu uchronienia się przed opodatkowaniem p.c.c. linię obrony strony skarżącej. W tym kontekście uznanie przez organy podatkowe, że ww. wyjaśnienia strony skarżącej są niewiarygodne, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p. Organy obu instancji w świetle treści wydanych w sprawie decyzji w sposób należyty wyjaśniły ponadto przesłanki, którymi kierowały się rozpatrując sprawę – a przede wszystkim dlaczego, zdaniem organów podatkowych, w sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, który podlega opodatkowaniu p.c.c. W decyzjach – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – zawarto więc zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów zarówno prawa cywilnego – k.c., jak i prawa podatkowego – u.p.c.c., które miały zastosowanie w sprawie, jak również wskazano fakty, które uznano za udowodnione. Organy podatkowe obu instancji podały też przyczyny dla których odmówiono wiarygodności stanowisku strony skarżącej o zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z bratem Skarżącego. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy należało ocenić zarzut skargi o pozbawieniu strony skarżącej uprawnień wynikających z przepisów art. 200 O.p. w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 O.p. – przez wydanie przez DIS zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego, co wyraźnie wynika z treści decyzji DUKS, która została poddana kontroli instancyjnej, jak również z ww. protokołu kontroli sporządzonego 16 października 2014r., strona skarżąca była wzywana 29 sierpnia 2014r. oraz, z uwagi na brak odpowiedzi, ponownie 19 września 2014r., do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem w 2010r. do dysponowania środków pieniężnych na rachunek bankowy (868.290 zł). DUKS postanowieniem z [...] października 2014r. wyznaczył także stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się materiałem dowodowym. Z prawa tego strona skorzystała i w piśmie z 17 października 2014r. złożyła wyjaśnienia. Nie sposób więc przyjąć, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, przeczy temu także analiza treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano, jakie dowody przyjęto do analizy, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn miało to miejsce. Sąd zwraca uwagę ponadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/poz. 66), w której stwierdzono: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2 Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie, ani w toku postępowania toczącego się przed organami podatkowymi, jak również w toku postępowania sądowego, nie przedłożono żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że doszło do innej czynności niż zawarcie depozytu nieprawidłowego, nie można uznać, że DIS, który nie wyznaczył stronie skarżącej terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. naruszył ten przepis w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.