III SA/Wa 929/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-840/13-4/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – S. sp. z o. o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca świadczy usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na podstawie zawartych z nimi umów lub na podstawie zleceń od towarzystw ubezpieczeniowych, w których przedmiotem świadczenia są usługi inspekcji, lustracji i likwidacja szkód, w tym ustalenie ryzyka, ustalenie przyczyny powstania szkody oraz wycena wartości strat. Wszystkie te czynności są zawsze wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela osobiście przez Skarżącą. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w ramach świadczenia usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód w rozumieniu i na rzecz ubezpieczyciela, wykonuje następujące czynności: przyjmuje zgłoszenia szkód, udziela ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, organizuje pomoc w miejscu zdarzenia, dokumentuje rozmiar szkód, dokonuje inspekcji weryfikujących stan pojazdu mających być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz bada zgodność danych wpisanych we wniosku, ustala przyczyny oraz okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, sporządza raport z lustracji miejsca wypadku, ustala wysokość szkód oraz rozmiar odszkodowań, sporządza dokumentację zdjęciową uszkodzeń, weryfikuje czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego, wylicza wysokość szkody (opracowanie i analizę zebranej dokumentacji, ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za powstałą szkodę, kwalifikacje uszkodzonych przedmiotów pod względem rozmiaru szkody), pisemne sporządzenie wyliczenia wysokości szkody zawierające propozycję co do stanowiska odpowiedzialności i wysokości szkody, dostarcza do Ubezpieczyciela całość dokumentacji szkodowej, przy czym wszelkie prawa majątkowe do dokumentacji oraz wszelkie majątkowe prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku wykonywania ww. usług, w tym zwłaszcza autorskie, przysługują ubezpieczycielowi ze skutkiem od dnia, w którym ubezpieczyciel wejdzie w posiadanie dokumentacji. Skarżąca zajmuje się także rozpatrywaniem roszczeń, to znaczy czynnościami, które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikającej z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, to jest podejmuje działania polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ocenia czy dane zdarzenie losowe objęte jest umową ubezpieczenia, ustala wartość przedmiotu ubezpieczenia, ustala czy zaistniały przesłanki do wypłaty odszkodowania, czy zostały spełnione wszystkie warunki do spełnienia świadczenia zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz dokonuje weryfikacji danych osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania. Skarżąca wyżej wymienione czynności dokonuje w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie pełnomocnictw, z których wynika jej umocowanie do reprezentowania ubezpieczyciela w zakresie wyżej wymienionych czynności, czyli likwidacji szkód w tym związanych z ustaleniem przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustaleniem rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań, przy czym upoważnienie nie uprawnia do składania oświadczeń woli w przedmiocie uznania roszczenia, czy odmowy wypłaty odszkodowania. Skarżąca posiada dostęp do wszelkiej dokumentacji dotyczącej konkretnego przypadku. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przy sprzedaży opisanych usług: inspekcji, lustracji i likwidacji szkód wykonywanych w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, osobiście przez Skarżącą, korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, opisane wyżej usługi świadczone faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie pełnomocnictw są zwolnione z VAT na mocy zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej - "u.p.t.u.". Według Skarżącej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W ocenie Skarżącej przy ustalaniu definicji usług ubezpieczeniowych należy posłużyć się definicją legalną z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 Nr 124, poz. 1151 ze zm.) – dalej "u.d.u.". Stosownie do tego przepisu przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w kontekście unormowań wspólnotowych nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112, bowiem nie występuje w roli brokera, ani agenta ubezpieczonego. Działania Skarżącej mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy czym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, stanowiącego odzwierciedlenie w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie zwolnieniem objęte zostały świadczone usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 u.p.t.u. ust. 1 pkt 37. Wynika to z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według Skarżącej ma ona prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prawnowspólnotową przepisu prawa krajowego uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład może zlecić innym podmiotom, usługi te są czynnościami które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych. Opisane czynności mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiar odszkodowań, wskazują też na ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, które w przyszłości będzie mogło rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą, czyli czynności te mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Całość ta pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Czynności te są niezbędne do ustalenia, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy osoby ubezpieczeniowej usługi te stanowią niepodzielną całość, są również właściwe - charakterystyczne usłudze ubezpieczeniowej. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Usługi likwidacji szkód świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń są więc działaniami niezbędnymi i właściwymi działalności ubezpieczeniowej oraz mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Stwierdził, że z art. 16 u.d.u. wywieść można, iż postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, jednakże w przepisach brak bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". Według organu w praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u. - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Według Ministra w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 112 zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o unormowania Dyrektywy 112 w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że wprawdzie Dyrektywa 112 nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Ponadto, transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. W tym kontekście w ocenie Ministra świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności inspekcji, lustracji i likwidacji szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Według organu w analizowanej sprawie Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów u.p.t.u. może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast między Skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. W ocenie Ministra Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ wskazał następnie, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. W ocenie Ministra świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy nią a firmą ubezpieczeniową. Czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach świadczenia usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód w rozumieniu i na rzecz ubezpieczyciela, będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister stwierdził, że zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi. Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 112 należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych. Zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, czyli specyficzne. W tym kontekście nie można niektórych usług wykonywanych w ramach likwidacji szkód uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. W ocenie Ministra także fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem "rozpatrywania roszczeń", które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np. dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku itp.) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 13 ustawy, wypełniają bowiem warunki określone w tym przepisie. Czynności te wymagają od rozpatrującego roszczenie posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie w świetle umowy zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości (niewykluczony jest tu element negocjacji wysokości rekompensaty). Czynności takie świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu tego zakładu oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Do takich czynności należą wykonywane przez Skarżąca rozpatrywanie roszczeń. Zdaniem organu czynności świadczone przez Skarżącą w zakresie rozpatrywania roszczeń sprowadzające się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np. dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku itp.) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie oraz czy zostały spełnione wszystkie warunki do spełnienia świadczenia zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia a także weryfikacja danych osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Natomiast świadczone przez Skarżącą usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód w ramach których przyjmuje zgłoszenia szkód, udziela ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, organizuje pomoc w miejscu zdarzenia, dokumentuje rozmiar szkód, dokonuje inspekcji weryfikujących stan pojazdu mających być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz bada zgodność danych wpisanych we wniosku, ustala przyczyny oraz okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, sporządza raport z lustracji miejsca wypadku, ustala wysokość szkód oraz rozmiar odszkodowań, sporządza dokumentację zdjęciową uszkodzeń, weryfikuje czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego, wylicza wysokość szkody (opracowanie i analizę zebranej dokumentacji, ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za powstałą szkodę, kwalifikacje uszkodzonych przedmiotów pod względem rozmiaru szkody), pisemne sporządzenie wyliczenia wysokości szkody zawierające propozycję co do stanowiska odpowiedzialności i wysokości szkody, dostarcza do ubezpieczyciela całość dokumentacji szkodowej, mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Skarżącej wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowej. Tym samym w ocenie Ministra, usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż mimo, że stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W konkluzji zdaniem Ministra wyżej wymienione usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela osobiście przez Skarżącą, nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jak również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 tej ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast świadczone przez Skarżącą czynności wykonywane w ramach rozpatrywania roszczeń, podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Oceniając jednakże stanowisko Skarżącej całościowo należało zdaniem Ministra uznać je za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, Minister wskazał, że w orzecznictwie występują w tym zakresie odmienne poglądy, w tym popierające stanowisko organu. Oznacza to, że przedmiocie analizowanego zagadnienia nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód świadczone przez Skarżącą osobiście w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji indywidualnej jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych prezentowanej na gruncie zbliżonych lub analogicznych stanów faktycznych, przy jednoczesnym braku rzeczowego uzasadnienia, dlaczego Minister nie uwzględnił tego orzecznictwa. Według Skarżącej pojęcia "właściwy" i "specyficzny" mają różne znaczenia i nie można ich utożsamiać. Dlatego tłumaczenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. terminu "właściwy" jako "specyficzny", czyli "wyłącznie właściwy" wypacza sens przepisu i w konsekwencji w sposób nieuprawniony zawęża zakres usług podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu. Zdaniem Skarżącej również w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy czynności zakwalifikowane przez Ministra jako niewłaściwe dla usługi ubezpieczeniowej, realizowane są w ramach kompleksowej usługi likwidacji szkody objętej ubezpieczeniem, to nie ma podstaw do obejmowania ich innym reżimem opodatkowania aniżeli świadczenie główne W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Na tle niniejszej sprawy zasadniczo sporna jest wykładnia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiącej odrębną całość, - właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, co powoduje, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. 3. Organ kwestionuje ocenę Skarżącej co do tego, że usługi świadczone przez Skarżącą stanowią element usługi zwolnionej (czyli usługi ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są właściwe dla tej usługi podstawowej. 4. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – Skarżąca świadczy usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na podstawie zawartych z nimi umów lub na podstawie zleceń od towarzystw ubezpieczeniowych, w których przedmiotem świadczenia są usługi inspekcji, lustracji i likwidacja szkód, w tym ustalenie ryzyka, ustalenie przyczyny powstania szkody oraz wycena wartości strat. W ramach świadczenia usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód na rzecz ubezpieczyciela, wykonuje następujące czynności: przyjmuje zgłoszenia szkód, udziela ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, organizuje pomoc w miejscu zdarzenia, dokumentuje rozmiar szkód, dokonuje inspekcji weryfikujących stan pojazdu mających być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz bada zgodność danych wpisanych we wniosku, ustala przyczyny oraz okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, sporządza raport z lustracji miejsca wypadku, ustala wysokość szkód oraz rozmiar odszkodowań, sporządza dokumentację zdjęciową uszkodzeń, weryfikuje czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego, wylicza wysokość szkody (opracowanie i analizę zebranej dokumentacji, ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za powstałą szkodę, kwalifikacje uszkodzonych przedmiotów pod względem rozmiaru szkody), sporządza pisemne wyliczenia wysokości szkody zawierające propozycję stanowiska co do odpowiedzialności i wysokości szkody, dostarcza do Ubezpieczyciela całość dokumentacji szkodowej, przy czym wszelkie prawa majątkowe do dokumentacji oraz wszelkie majątkowe prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku wykonywania ww. usług, w tym zwłaszcza autorskie, przysługują ubezpieczycielowi ze skutkiem od dnia, w którym ubezpieczyciel wejdzie w posiadanie dokumentacji. Skarżąca zajmuje się także rozpatrywaniem roszczeń, to znaczy czynnościami, które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikającej z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, to jest podejmuje działania polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ocenia czy dane zdarzenie losowe objęte jest umową ubezpieczenia, ustala wartość przedmiotu ubezpieczenia, ustala czy zaistniały przesłanki do wypłaty odszkodowania, czy zostały spełnione wszystkie warunki do spełnienia świadczenia zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz dokonuje weryfikacji danych osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania. Skarżąca wyżej wymienione czynności dokonuje w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie pełnomocnictw, z których wynika jej umocowanie do reprezentowania ubezpieczyciela w zakresie wyżej wymienionych czynności, czyli likwidacji szkód w tym związanych z ustaleniem przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustaleniem rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań, przy czym upoważnienie nie uprawnia do składania oświadczeń woli w przedmiocie uznania roszczenia, czy odmowy wypłaty odszkodowania. Skarżąca posiada dostęp do wszelkiej dokumentacji dotyczącej konkretnego przypadku. 5. Oceniając zatem, czy powyższe usługi likwidacji szkód zleconych przez ubezpieczyciela stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2003), właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" (pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010), właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Przy czym pamiętać należy, że usługą ubezpieczeniową nie jest całe spektrum działań ubezpieczyciela, ale czynności do których jest on zobowiązany wobec ubezpieczonego na podstawie umowy ubezpieczenia. 6. W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód, które nakierowane są na ubezpieczonego stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Stąd takie podzlecone czynności jak: zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, przyjmowanie zgłoszenia szkód, wbrew stanowisku organu stanowią element usługi ubezpieczeniowej, właściwy i niezbędny do jej wykonania. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że te usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Jednakże część wymienionych usług, wbrew stanowisku Skarżącej, stanowi wyłącznie czynności o charakterze techniczno-administracyjnym, usługi te jako nienakierowane na ubezpieczonego, nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej. Stąd takie czynności jak np.: weryfikacja czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego, badanie zgodności danych wpisanych we wniosku, opracowanie i analiza zebranej dokumentacji, sporządzenie raportu i dokumentacji zdjęciowej z lustracji miejsca wypadku, dostarczenie do Ubezpieczyciela całości dokumentacji szkodowej, choć stanowią część czynności firmy ubezpieczeniowej, to nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych, gdyż nie mieszczą się w zakresie obowiązków wobec ubezpieczonego. 7. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 8. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). 9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.