I FSK 1647/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 631/12 w sprawie ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez T. Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług T. Z. (zwany w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" bądź "skarżącym") wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług szacowania szkód poniesionych przez klientów firm ubezpieczeniowych, gdzie w ramach świadczonych usług, działając w imieniu i na zlecenie danego zakładu ubezpieczeń, dokonuje oględzin uszkodzonego mienia, sporządza opis miejsca zdarzenia i zaistniałej szkody wraz z dokumentacją z miejsca powstania szkody oraz przygotowuje opinie dotyczące ustalenia jej przyczyn, skutków i rozmiarów. W świetle powyższego, wnioskodawca wystąpił o wskazanie jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować do usług świadczonych usług w zakresie szacowania szkód na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawca wskazał, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, świadczone przez niego usługi powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "U.p.t.u.", spełniając zawartą w tym przepisie definicję usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u. W wydanej w dniu 21 lutego 2012 r., na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U 2005 nr 8, poz. 60 ze zmianami), dalej zwanej w skrócie "O.p.", indywidualnej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko dotyczące kwestii opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług jest nieprawidłowe. Organ przyjął, że wnioskodawca nie świadczy usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie podatnik nie występuje jednak w roli ubezpieczyciela, gdyż pomiędzy nim a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny, w tym stosunek ubezpieczenia. W ocenie organu opisanych we wnioski czynności nie można tym bardziej uznać za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, która zgodnie z definicją zawartą w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Powołując się na orzecznictwo ETS, organ przyznał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi są co prawda niezbędne dla wykonania głównej usługi ubezpieczeniowej, nie można im jednak przypisać waloru usług właściwych (w rozumieniu specyficznych) tylko do wykonywania tego rodzaju usług. Mogą być one bowiem świadczone przez wnioskodawcę nie tylko na potrzeby usług ubezpieczeniowych, ale także w innych dziedzinach np. dla potrzeb postępowań sądowych czy też w celu rozliczeń między kontrahentami. Stwierdzając, że opisane przez wnioskodawcę czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku, organ wskazał na konieczność ich opodatkowania według podstawowej stawki 23 % VAT. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, podatnik wniósł o uchylenie wydanej wobec niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 37 U.p.t.u. W uzasadnieniu skarżący zawarł szczegółowy opis świadczonych przez niego na rzecz i na zlecenie zakładów ubezpieczeń usług. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, likwidacja szkód jest jedną z podstawowych czynności ubezpieczeniowych oraz podkreślił, że bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenia wysokości szkód, wykonanie usług ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń na rzecz poszkodowanych nie byłoby w ogóle możliwe. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że skoro opisane we wniosku usługi są wykonywane przez niezależną od ubezpieczyciela osobę trzecią, to mimo że stanowią odrębną od usługi ubezpieczeniowej całość nie mogą posiadać jej specyficznych oraz istotnych cech. Rozważania Sądu I instancji: Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że kwestia opodatkowania świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń przez podwykonawców usług likwidacji szkód była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1228/11 z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz o sygn. akt I SA/Łd 1626/11 z dnia 27 lutego 2012 r. (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwanej dalej w skrócie "CBOSA"), zgodnie z którym zlecone podmiotowi zewnętrznemu czynności likwidacji szkód powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u., o ile nie podlegają wyłączeniom określonym w kolejnych ustępach wskazanego przepisu (art. 43 ust. 14 i ust. 15 U.p.t.u.). W ocenie Sądu I instancji czynności, które wykonuje skarżący mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest bowiem ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Sąd podkreślił przy tym, że cechą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia i ustalanie składek, ale również likwidacja szkody oraz ustalenie wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania, wobec czego w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być niewątpliwie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Sąd jednocześnie zaznaczył, że charakter świadczonych usług przemawia za tym, że usługi te nie podlegają wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 U.p.t.u., eliminującego z jego zakresu usługi cząstkowe będące czynnościami ściągania długów, w tym factoringu, usługami doradztwa czy usługami w zakresie leasingu. Z tych samych względów do świadczonych przez skarżącego usług nie może mieć także zastosowanie wyłącznie z art. 43 ust. 14 U.p.t.u. Z przepisu tego wynika bowiem, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skarga kasacyjna Pełnomocnik reprezentujący Ministra Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że wykonywane przez skarżącego, opisane we wniosku usługi likwidacji szkód, mogą być traktowane jako dająca się wyodrębnić całość oraz że każda z wykonywanych czynności odrębnie i wszystkie razem jako właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie organu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej w skrócie "TSUE") w sposób wystarczająco precyzyjny określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych". Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27). Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że okoliczność, iż dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 U.p.t.u., a więc uznania, że świadczone przez skarżącego usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, konieczne jest posiadanie przez wykonującego te usługi pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie w świetle umowy zobowiązany do pokrycia szkody oraz w jakiej wysokości. Niewykluczony jest tu element uzgadniania z poszkodowanym wysokości przysługującego mu roszczenia oraz określenie w jakiej wysokości ubezpieczyciel uznaje zgłoszone roszczenie, a także zlecenie dodatkowych czynności istotnych dla ustalenia odszkodowania. Czynności takie świadczone na zlecenie ubezpieczyciela, wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w jego imieniu oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Zdaniem pełnomocnika organu wymienione przez skarżącego w złożonym wniosku czynności, takie jak oględziny, opis miejsca zdarzenia i zaistniałej szkody, wykonanie opinii technicznych i dokumentacji, a więc polegające w istocie na wstępnej weryfikacji zasadności zgłoszonej szkody, tych cech nie posiadają, stanowiąc jedynie czynności o charakterze administracyjno-technicznym, wspomagające działalność ubezpieczyciela. Z tych względów, nie mogą one korzystać również ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kwestia opodatkowania usług świadczonych w zakresie szacowania szkód w imieniu i na zlecenie zakładów ubezpieczeń stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. zakres zwolnienia w stosunku do tego przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (por. m.in. wyroki z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12; z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; dostępne w CBOSA). Powyższe wynika z porównania treści obu przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Dla potrzeb rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba także odnotować, że gdyby, jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, ustawodawca poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., to niewątpliwie istotne byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (por. m.in. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...) U.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 U.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 U.p.t.u. nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym. Powyższą wykładnię art. 43 ust. 13 U.p.t.u., wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności jakie wykonywał skarżący nie są "właściwe i niezbędne" dla sektora ubezpieczeniowego. Z poglądem powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Jak słusznie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12 (dostępne w CBOSA), tego typu czynności są czynnościami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950). Przepis ten zalicza bowiem do czynności ubezpieczeniowych: ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia oraz czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Co ważne, zgodnie z ust. 6 tego przepisu, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom. Wówczas, jak jednoznacznie stanowi ten przepis, są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Skoro zatem we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że podatnik w oparciu o zawartą umowę i udzielone pełnomocnictwo dokonywał w imieniu i na zlecenie danego zakładu ubezpieczeń czynności, które uznać należy za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, to za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.