I SA/Gd 631/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez T. Z. jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. [...]. Interpretacja ta dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szacowania szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeń przez wyspecjalizowaną w tego rodzaju usługach firmę zewnętrzną. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. T. Z. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wskazanym zakresie. Przedstawiając stan faktyczny T. Z. podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług szacowania szkód poniesionych przez klientów firm ubezpieczeniowych, gdzie w ramach świadczonych usług - działając w imieniu i na zlecenie danego zakładu ubezpieczeń - dokonuje oględzin uszkodzonego mienia, sporządza opis miejsca zdarzenia i zaistniałej szkody wraz z dokumentacją z miejsca postawania szkody oraz przygotowuje opinie dotyczące ustalenia jej przyczyn, skutków i rozmiarów. W świetle powyższego, wnioskodawca wystąpił o wskazanie jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować do usług świadczonych usług w zakresie szacowania szkód na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawca wskazał, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, świadczone przez niego usługi powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), spełniając zawartą w tym przepisie definicję usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreślono, że zlecone usługi likwidacji szkody niewątpliwie stanowią odrębną całość usługi ubezpieczeniowej oraz są niezbędne dla prawidłowej jej realizacji przez zakład ubezpieczeń. Zaznaczono również, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zwolnienie usług ubezpieczeniowych ograniczało się wyłącznie do usług bezpośrednio wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń. Co oznacza, że z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać także inny podmiot, o ile tylko świadczy on na podstawie udzielonego mu przez zakład ubezpieczeń usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W wydanej w dniu 21 lutego 2012 r. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U 2005 Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej jako "O.p.") indywidualnej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko dotyczące kwestii opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług jest nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że poprzez świadczenie usług likwidacji szkód na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń, wnioskodawca nie świadczy usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie podatnik nie występuje jednak w roli ubezpieczyciela, gdyż pomiędzy nim a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny, w tym stosunek ubezpieczenia. W ocenie organu opisanych we wnioski czynności nie można tym bardziej uznać za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, która zgodnie z definicją zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Powołując się na orzecznictwo ETS, organ przyznał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi są co prawda niezbędne dla wykonania głównej usługi ubezpieczeniowej, nie można im jednak przypisać waloru usług właściwych (w rozumieniu specyficznych) tylko do wykonywania tego rodzaju usług. Mogą być one bowiem świadczone przez wnioskodawcę nie tylko na potrzeby usług ubezpieczeniowych, ale także w innych dziedzinach np. dla potrzeb postępowań sądowych czy też w celu rozliczeń między kontrahentami. Stwierdzają, że opisane przez wnioskodawcę czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku, organ wskazał na konieczność ich opodatkowania według podstawowej stawki 23 % VAT. Pismem z dnia 8 marca 2012 r. T. Z. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na dokonanie przez organ błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT. Podatnik podkreślił, że wykonywane przez niego usługi spełniają wszystkie określone w powyższych przepisach warunki zwolnienia, które ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, wobec czego dla jego zastosowania nie jest konieczny bezpośredni związek pomiędzy podmiotem wykonującym usługę a ubezpieczonym, co zostało potwierdzone przez ETS m.in. w wyroku C-124/07 J.M.C. Beheer BV. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Pomimo wskazania, że sprawa została poddana ponownej analizie przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu, odpowiedź organu nie została szerzej uzasadniona. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, T. Z. wniósł o uchylenie wydanej wobec niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący zawarł szczegółowy opis świadczonych przez niego na rzecz i na zlecenie zakładów ubezpieczeń usług. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, likwidacja szkód jest jedną z podstawowych czynności ubezpieczeniowych oraz podkreślił, że bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenia wysokości szkód, wykonanie usług ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń na rzecz poszkodowanych nie byłoby w ogóle możliwe. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że skoro opisane we wniosku usługi są wykonywane przez niezależną od ubezpieczyciela osobę trzecią, to - pomimo, że stanowią odrębną od usługi ubezpieczeniowej całość - nie mogą posiadać jej specyficznych oraz istotnych cech. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga T. Z. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2012 , poz. 270 , dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego - tym samym skarga zasługuje na uwzględnienie. Według przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634). Interpretacja nie może być zatem wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie należy ocenić, że stan faktyczny sprawy został przedstawiony przez skarżącego w sposób szczególnie wyczerpujący. Wynika z niego, że świadczone przez niego usługi mają charakter podwykonawstwa, polegającego na świadczeniu usług likwidacji szkód na rzecz i na zlecenie zakładów ubezpieczeń. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do wskazania czy opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, czy też, na zasadach ogólnych, powinny być opodatkowane podstawową stawką 23 % VAT. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje, iż nie jest ubezpieczycielem oraz nie twierdzi, aby wykonywane przez niego usługi mogły być zakwalifikowane jako usługi ubezpieczeniowe zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest zatem wyłącznie przesądzenie, czy wykonywane przez skarżącego usługi mieszczą się w kategorii usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 (czyli element usługi ubezpieczeniowej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Kwestia opodatkowania świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń przez podwykonawców usług likwidacji szkód była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1228/11 z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz o sygn. akt I SA/Łd 1626/11 z dnia 27 lutego 2012 r. (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym zlecone podmiotowi zewnętrznemu czynności likwidacji szkód powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, o ile nie podlegają wyłączeniom określonym w kolejnych ustępach wskazanego przepisu (art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie I SA/Kr 70/12, w którym w bardzo podobnym stanie faktycznym do stanu ze sprawy niniejszej, sąd uznał zasadność zwolnienia z art. 43 ust 13 ww. ustawy dla strony skarżącej, gdy przedmiotowa usługa dla zakładu ubezpieczeń, stanowiąc element usługi zasadniczej, jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi głównej (ubezpieczeniowej) i realizuje cele tej zasadniczej usługi. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że wykonuje on czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia konieczne jest ustalenie, czy dana usługa stanowi odrębną całość oraz czy jest jednocześnie właściwa i niezbędna dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Świadczone przez skarżącego usługi szczegółowo opisane we wniosku, spełniają wszystkie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunki zwolnienia. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest bowiem ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Mając na uwadze powody dla których w interpretacji zakwestionowano prawo do zwolnienia, w ocenie Sądu szczególnego podkreślenia również wymaga to, że wbrew stanowisku organu, usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia i ustalanie składek, ale również likwidacja szkody oraz ustalenie wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania, wobec czego w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być niewątpliwie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Ustalony na podstawie szczegółowo przedstawionego stanu faktycznego sprawy, charakter świadczonych usług przemawia jednocześnie za tym, że usługi te nie podlegają wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, eliminującego z jego zakresu usługi cząstkowe będące czynnościami ściągania długów, w tym factoringu, usługami doradztwa czy usługami w zakresie leasingu. Z tych samych względów do świadczonych przez skarżącego usług nie może mieć także zastosowanie wyłącznie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W przedmiotowej sprawie usługą główną w stosunku do wykonywanych przez skarżącego usług jest usługa ubezpieczeniowa. Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Tym samym skoro skarżący wyraźnie zaznaczył we wniosku, że świadczy swoje usługi, wyłącznie na rzecz zakładów ubezpieczeń, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać indywidualnej interpretacji, uwzględniając wykładnię przepisów ustawy o VAT przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w. zw. z art. 209 P.p.s.a.