III SA/Wa 932/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Przedsiębiorstwu Inwestycyjno-Budowlanemu G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 587.763 zł w miejsce zadeklarowanej straty 1.133.059,66 zł. Decyzję doręczono w dniu 13 października 2014 r. Odbiór pokwitował P. B. z F. Sp. z o.o. upoważniony do odbioru listów poleconych dla Spółki. Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka wraz z odwołaniem zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wnosząc jednocześnie o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 12 § 1 oraz art. 12 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") odwołanie zostało wniesione po ustawowym terminie, który upłynął w dniu 27 października 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. 162 § 1 Op. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jednocześnie brak jest spełnionych przesłanek ustawowych do przywrócenia terminu, 2) art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego, iż odwołanie od decyzji DUKS zostało wniesione z uchybieniem terminu, pomimo dodatkowego uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że ewentualne uchybienie nastąpiło bez jego winy, 3) art. 120 i art. 121 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez działanie organu podatkowego niezgodne z przepisami prawa oraz podważające zaufanie do organów podatkowych. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tej prośby. Uwzględnienie prośby, o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. także wyrok NSA z dnia 31.05.2000r. SA/Sz 565700, "Palestra'2001, nr 11-12, str. 217 oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., str. 595-596). Podobnie ten problem ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe Warszawa 2006, str. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14.01.1999r. SA/Sz 306/98, LEX 36136, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem. Spółka wskazała, iż organ odwoławczy wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w tym samym dniu, w którym wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z numerów, którymi zostały oznaczone postanowienia nie wynika jednoznacznie, czy została zachowana właściwa kolejność, tzn. czy rozpoznano w pierwszej kolejności wniosek o przywrócenie terminu. Powyższe oznacza, że skarżone postanowienie powinno zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wydanej Spółce decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r. I FSK 590/12 i z 29.08.2013 r. I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy zauważyć, że nie ma sporu między stronami co do tego, że zarówno doręczenie Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., jak też wniesienie środka zaskarżenia od tej decyzji przez Spółkę nastąpiło w terminach przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca na żadnym etapie postępowania, a także obecnie w skardze nie kwestionowała faktu doręczenia jej decyzji organu I instancji w dniu 13 października 2014 r. Ustalenia w tym zakresie nie budzą również zastrzeżeń Sądu, jako że zostały oparte na wiarygodnych dowodach, w pełni potwierdzających tezę organu o skutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w dniu 13 października 2014 r. Należy przy tym podkreślić, że w wydanej Spółce decyzji wymiarowej organ I instancji prawidłowo pouczył ją o przysługującym prawie do wniesienia odwołania, w terminie 14 dni od jej doręczenia, który w sprawie niniejszej, jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, upływał 27 października 2014 r. Tymczasem akta sprawy nie pozostawiają też wątpliwości, że Skarżąca dopiero w dniu 10 grudnia 2014 r. wniosła odwołanie. Porównując zatem datę doręczenia Spółce decyzji organu I instancji z datą nadania odwołania, Sąd stwierdza, że działanie organu odwoławczego, polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, znajdowało pełne oparcie w zastosowanym art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jak już powyżej wskazano uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu w zakresie naruszenia i w razie stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony, co w rozpatrywanej sprawie jednak nie nastąpiło (rozpatrując wniosek Skarżącej w tym przedmiocie organ wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Z tych przyczyn za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie tego pierwszego przepisu należy zauważyć, że nie mogło dojść do jego naruszenia, gdyż w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przepis ten nie miał w ogóle zastosowania i organ w żadnym razie nie rozstrzygał na jego podstawie. Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu uchybień proceduralnych, które pełnomocnik Skarżącej upatruje w jednoczesnym wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi i postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu przed zakończeniem postępowania w zakresie przywrócenia terminu. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika, skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik odwołał się do poglądów judykatury, w myśl których postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Odnosząc się do tak przedstawionej w skardze wadliwości, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie zarysowały się dwa odmienne stanowiska dotyczące kwestii kolejności rozstrzygania przez organy odwoławcze w sprawach, w których podatnicy wraz wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopełniali czynności, dla której był określony termin. W pierwszym ze stanowisk sądy administracyjne uznawały, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostatnie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11; z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 78/12, z dnia 6 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 715/13, z dnia 27 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1013/12. Odmienne stanowisko od zaprezentowanego powyżej zajął Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1248/12; z dnia 29 lutego 2012r. II FSK 1663/10, z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1342/10. W orzeczeniach tych sąd administracyjny uznał, że wniesienie odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tej prośby. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza, bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński , Roman Hauser , Andrzej Kabat. Małgorzata Niezgódka - Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz. Wydanie 5. LexisNexis, Warszawa 2009, str. 801). Dopiero, więc odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozwala organowi, w takim przypadku, na stwierdzenie jego uchybienia stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie jest uzależnione od uznania organu odwoławczego, ale jest jego ustawowym obowiązkiem. Sąd stwierdza więc, że w orzecznictwie sądowym nie zarysowała się dominująca linia, w oparciu o którą definitywnie można by rozstrzygnąć spór dotyczący kwestii kolejności działań organu odwoławczego w sytuacji wniesienia spóźnionego odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Nie mniej jednak Sąd przychyla się do stanowiska, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Należy w związku z tym zauważyć, że podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12). Jednakże, zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, a dokonana przez organ ocena przesłanki zawinienia w uchybieniu terminu, jako taka nie mogła wpłynąć na fakt, jakim jest samo uchybienie terminu. Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.