III SA/Wa 940/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 11.065 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. AB z siedzibą w Szwecji (dalej zwana:"Spółką") zwróciła się 25 września 2012r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do grudnia 2011r. w wysokości 1.163.132,94 zł 2. NUS pismem z 28 listopada 2012r. wezwał Spółkę m.in. do uzupełnienia wniosku o kopie faktur wyszczególnionych w poz. 3, 44-52 formularzu i złożenie wyjaśnień, w jakim zakresie wydatki udokumentowane fakturami wyszczególnionymi we wniosku były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych - rodzaju działalności Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz.1054, ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). 3. Spółka w piśmie z 11 stycznia 2013r. wyjaśniła, że poniosła koszt zakupu towarów modułów różnych części, które są zamawiane od F. sp. z o.o. w T. (dalej zwany: "Kontrahentem") w Polsce i wysyłane do Spółki w Szwecji – w B. znajduje się magazyn, w którym towary są składowane dopóki nie zostaną sprzedane. Następnie Spółka w piśmie z 2 kwietnia 2013r. wyraziła zgodę na obniżenie zwrotu VAT o ujęty w poz. 47 wniosku (328,90 zł), wystawiając fakturę korygującą. 4. NUS decyzją z [...] maja 2013r. zwrócił Spółce VAT w wysokości 228.304 zł za wymienione we wniosku okresy. W podstawie prawnej wskazując m.in.: art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.t.u. oraz § 3, 6, 9, 10, 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem MF z 2009r."), rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 69, poz. 356)oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797). NUS w uzasadnieniu po zwięzłym przedstawieniu stanu wskazał, że Spółka ubiega się o zwrot VAT z faktur wyszczególnionych w poz. 1-2, 16, 20, 42 wystawionych przez ww. Kontrahenta z tytułu usług niszczenia materiału w Polsce oraz faktury w poz. 46, 49-52, wystawionych przez H. Sp. z o.o. z tytułu usługi wsparcia serwisowego, które zrealizowano na terytorium Polski. Z art. 28b u.p.t.u. wynika, że gdy usługi świadczone są na rzecz innych przedsiębiorców regułą jest, że miejsce świadczenia ustalone będzie według siedziby usługobiorcy. Jeśli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. NUS podkreślił, że przepisy u.p.t.u. stanowią o świadczeniu usług na rzecz podatników, wskazując, kogo należy uznać za podatnika. Podniósł też, że ww. usługi udokumentowane fakturami wskazanymi we wniosku, były świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. posiadającego siedzibę w Szwecji. Usługi te nie podlegają więc opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wynika, że jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z VAT, nie można uznać, że podatek istnieje, więc ww. faktury nie mogą stanowić podstawy od odliczenia VAT (wyrok WSA w Olsztynie z 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Ol 488/09). NUS odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r. U 9/97 i wskazał, że skoro nie doszło do uiszczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu (produkcji, redystrybucji) nabywca towarów nie może potrącić podatku, choćby był w dobrej wierze. W związku z tym NUS wskazał, że należało skorygować wnioskowaną kwotę do zwrotu z 1.163.132,94 zł do 228.304, 37 zł, uznając, że Spółce nie przysługuje zwrot VAT z 5 faktur wystawionych przez Kontrahenta oraz przez H. (387.558,79 zł) oraz z korekt faktur w poz. 3-7, 10, 12-14, 18-19, 21-23, 26-27, 32, 43, 47 wniosku (547.269,78 zł). NUS odwołał się też do treści przepisów art. 89 ust. 1e pkt 2, ust. 1b, i 1g u.p.t.u. oraz art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej: "O.p."). 5. Spółka w odwołaniu z 19 czerwca 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w części odmawiającej zwrotu VAT - 386.484,43 zł i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jej ocenie naruszono: 1) § 3, 6, 9, 10, 11 ww. rozporządzenia MF z 2009r., w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem, przez niezastosowanie; 2) art. 28b ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie; 3) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 120 i art. 121 O.p. przez niezastosowanie właściwych przepisów i nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. NUS dokonał błędnej analizy materiału dowodowego sprawy, gdyż niesłusznie uznał, iż sporne faktury dokumentują świadczenie usług. Ww. faktury dokumentują dostawę towarów. Spółka od wielu lat współpracuje z Kontrahentem, zlecając mu wyprodukowanie różnego rodzaju urządzeń elektronicznych, m.in. telefonów komórkowych. Kontrahent na mocy umowy zobowiązany jest do zniszczenia materiałów (będących własnością Spółki), które stanowią nadwyżkę i niebyły w całości wykorzystane w procesie produkcyjnym urządzeń zamówionych przez Spółkę, która jest zobowiązana do ponieść koszty materiałów zakupionych przez Kontrahenta i niewykorzystanych do produkcji towarów nabywanych przez Spółkę. Skoro transport niewykorzystanych materiałów nie jest opłacalny, są one przeznaczone do zniszczenia w Polsce, pozostają w Polsce. Spółka jest więc zobowiązana do zakupu niewykorzystanych materiałów i zapłacenia z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, które wykazano na fakturach ujęte w poz. 1,2, 16, 20 i 42 wniosku o zwrot VAT. Skoro towarów nie wysłano ani nie przetransportowano do Szwecji, wystawca ww. faktury, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawidłowo określił, iż miejscem dostawy odpadów jest miejsce, w którym towary znajdują się w miejscu dostawy, czyli Polska zastosował stawkę VAT - 23%. 6. Spółka w piśmie z 27 listopada 2013r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, iż faktury z poz. 1-2,16,20 i 42 wniosku, wystawione przez Kontrahenta dokumentują nabycie materiałów, których nie wykorzystano w trakcie produkcji płytek z obwodem drukowanym, sprzedawanych na rzecz Spółki. Nie dokumentują więc sprzedaży usług niszczenia materiałów, ani jakichkolwiek kompleksowych świadczeń w skład, których wchodzi usługa niszczenia materiałów. Nie dokumentują też sprzedaży złomu lub odpadów wymienionych w załączniku nr 11 u.p.t.u. W materiale dowodowym nie ma dokumentu, z którego jasno wynikałoby, iż ww. faktury dokumentują usługi niszczenia materiałów lub kompleksową transakcję, której głównym elementem jest usługa niszczenia materiałów. NUS stanowisko, co do charakteru czynności udokumentowanych ww. fakturami sformułował przede wszystkim na podstawie materiału zebrany w trakcie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji przeprowadzanych u Kontrahenta. Z protokołu z ww. czynności z 1 lutego 2013r. sporządzonego przez NUS w G. wynika, iż osoba upoważniona do reprezentowania Kontrahenta wyraźnie wskazała, że faktury wystawione na rzecz Spółki dokumentują: "dostawę narzędzi do produkcji, obciążenie za przyspieszenie dostaw, które pozostają w Polsce, dostawy materiału po produkcji części elektronicznych, koszty magazynowania materiałów". Potwierdzono więc, iż jedynymi usługami świadczonymi na rzecz Spółki były usługi magazynowania. Z dodatkowych wyjaśnień Kontrahenta z pisma z 1 lutego 2013r., stanowiących załącznik nr 5 do protokołu z czynności sprawdzających nie wynika, iż doszło do świadczenia usług niszczenia materiału. Pismo to doprecyzowuje jedynie opis transakcji dotyczących spadku wartości materiałów. NUS uznał więc, iż sporne transakcje dokumentują usługi niszczenia materiału jedynie na podstawie literalnego brzmienia nazw usług/towarów widniejących w zestawieniu faktur sporządzonym przez Kontrahenta - "materiał zniszczony w Polsce", stanowiącym załącznik nr 2 do ww. protokołu z 1 lutego 2013r. Kontrahent zawarł taki opis, aby podkreślić, iż towar sprzedany nie opuścił terytorium Polski i do dostawy należy zastosować stawkę 23% VAT. Spółka na poparcie swojego stanowiska, załączyła "Zmienioną i zaktualizowaną ogólną umowę zaopatrzenia" zawartą 23 lutego 2010r. z F., wskazując, że jej postanowienia mają zastosowania do Kontrahenta, który ponosi koszty utylizacji. Spółka nie zleca Kontrahentowi ww. usług, a jedynie odkupuje materiały niewykorzystane w procesie produkcji telefonów. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że istotą sporu jest kwestia zwrotu VAT - 386.484, 43 zł - wynikającego z ww. faktur wystawionych przez Kontrahenta. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 28b ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, art. 89 ust. 1a, art. 89 ust. 1c oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wskazał, że z ww. przepisów wynika bezwarunkowy zakaz odliczenia VAT naliczonego w przypadku transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z VAT, wówczas nie można odliczyć podatku z takiej faktury. Z ustaleń dokonanych przez NUS w G. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u Kontrahenta Spółki (udokumentowanych protokołem z 1 lutego 2013r.) wynika, że faktury wykazane we wniosku Spółki o zwrot VAT dokumentują dostawę narzędzi do produkcji, obciążenia za przyspieszenie dostaw, które pozostają w Polsce, dostawy materiału po produkcji części elektronicznych, koszty magazynowania materiałów. W specyfikacji ww. faktur załączonej do protokołu w rubryce nazwa towaru/usługi zakwestionowane faktury zostały opisane jako "materiał zniszczony w Polsce". DIS podkreślił, że istotna w sprawie jest analiza transakcji między Spółką a Kontrahentem dokonana na podstawie dokumentów wystawcy zakwestionowanych faktur, które uzyskano w wyniku ww. czynności sprawdzających i tak: - w opisie faktury [...] z 24 listopada 2011r. widnieje napis "[...]", w dokumencie wewnętrznym "I." załączanym do ww. faktury w rubryce "opis transakcji w języku polskim dla celów sprawozdawczości (niewidoczny na fakturze)" widnieje zapis "koszt utylizacji materiałów" oraz dodatkowy zapis (sporządzony długopisem) "scrap w T."; - w opisie faktury [...] z 26 lipca 2011r. widnieje napis "[...]", w dokumencie wewnętrznym "I." załączanym do ww. faktury w rubryce "opis transakcji w języku polskim dla celów sprawozdawczości (niewidoczny na fakturze)" widnieje zapis "koszt materiału [...], który zostanie zniszczony we F." oraz dodatkowy zapis (sporządzony długopisem) "scrap w T."; - w opisie faktury [...] z 21 września 2011r., widnieje napis "[...]", w dokumencie wewnętrznym "I." załączanym do ww. faktury w rubryce "opis transakcji w języku polskim dla celów sprawozdawczości (niewidoczny na fakturze)" widnieje zapis "wg maila od P., materiał został zeskrapowany w T.", dodatkowo w mailu od P. W. do M. O. z 21 września 2011r. zawarta został następująca wiadomość "E. w końcu zdecydował żebyśmy scrapowali ten materiał u siebie (a nie wysyłali do nich), więc faktura manualna jest potrzebna"; - w opisie faktury [...] z 30 czerwca 2011r. widnieje napis "[...]", w dokumencie wewnętrznym "I." załączanym do ww. faktury w rubryce "opis transakcji w języku polskim dla celów sprawozdawczości (niewidoczny na fakturze)" widnieje zapis "koszty [...] dla [...] ze względu na zmianę PCB, VAT wliczony" oraz ręczny dopisek "scrap w T."; -w opisie faktury [...] z 29 września 2011r. widnieje napis "[...]", w dokumencie wewnętrznym "I." załączanym do ww. faktury w rubryce "opis transakcji w języku polskim dla celów sprawozdawczości (niewidoczny na fakturze)" widnieje zapis "materiał opakowaniowy", dodatkowo na dokumencie stanowiącym wydruk korespondencji mailowej pomiędzy I. I. a M. O. z 29 września 2011r. zapisano, "[...], zostaje u nas w T.". W ocenie DIS analiza treści powyższych dokumentów i wyjaśnień złożonych przez wystawcę faktur, w szczególności specyfikacja faktur wystawionych na rzecz Strony prowadzi do wniosku, iż ww. faktury dokumentują niszczenie towarów. DIS powołał się na wyjaśnienia Spółki z odwołania z 21 czerwca2013r., z których wynika, że zgodnie z umową, która reguluje warunki i zasady wzajemnej współpracy obu stron, Kontrahent jest zobowiązany do zniszczenia materiałów (będących ich własnością), które stanowiły nadwyżkę i nie zostały w całości wykorzystane w procesie produkcyjnym urządzeń zamówionych przez Stronę. W związku z tym, że transport niewykorzystanych materiałów nie jest opłacalny, są one przeznaczone do zniszczenia w Polsce. Wprawdzie w aktach sprawy brak jest dokumentu dotyczącego uzgodnień dokonanych w zakresie podziału kosztów i przychodów z tytułu utylizacji między Kontrahentem a Spółką, ww. faktury świadczą, że w przypadkach będących przedmiotem postępowania koszty te ponosiła Spółka. Również przedłożona przez Spółkę umowa z 23 lutego 2010r. nie rozstrzyga kwestii podziału kosztów utylizacji, a jedynie potwierdza w pkt 17.5, iż Spółka będzie mieć prawo przekazania produktów sprzedającemu do utylizacji. Świadczy jedynie o możliwości zlecenia kontrahentowi usług utylizacji. DIS ocenił, iż stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż raz twierdzi, iż nie ingeruje w proces utylizacji niewykorzystanych materiałów (Kontrahent dostarcza odpady S. Sp. z o.o., która je niszczy), innym razem zaś wskazuje, że nabywa niewykorzystane materiały, które pozostają na terytorium kraju (zakwestionowane faktury dotyczą właśnie tego rodzaju świadczeń). Spółka nie wyjaśniła, jakie jest przeznaczenie towarów, które rzekomo nabywa. Skoro bowiem przestają one być własnością Kontrahenta, nie może on nimi rozporządzać, przekazując je innemu podmiotowi do utylizacji. Dlatego twierdzeniom Spółki, nie popartym dowodami, należy odmówić wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika zatem, że sporne faktury dotyczyły utylizacji towarów. Zdaniem DIS stan faktyczny sprawy potwierdza, że między Spółką a Kontrahentem istniał stosunek prawny, na podstawie którego wykonano usługi na terytorium kraju, w zamian za które świadczeniodawca otrzymał wynagrodzenie. Analiza charakteru czynności udokumentowanych ww. fakturami prowadzi do wniosku, że żaden z wyjątków wymienionych w art. 28b ust. 1, unormowanych ust. 2-4 tego przepisu i art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. W opinii DIS niewskazanie przez NUS w uzasadnieniu decyzji, jakich konkretnie usług dotyczą sporne faktura nie ma znaczenia, gdyż prawidłowo określono miejsce opodatkowania czynności. W związku z tym NUS słusznie, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zakwestionował Spółce prawo do zwrotu VAT wynikającego ze spornych faktur. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia wykazanych na nich usług jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę, tj. Szwecja. DIS wskazał również, że z akt sprawy nie wynika, aby Spółka nabywała od Kontrahenta niewykorzystane materiały. Kontrahent dokonuje na rzecz Spółki dostaw towarów i świadczenia usług, a zakwestionowane faktury dotyczą świadczenia usług. DIS, z uwagi na to, że strona nie uzasadniła stanowiska w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia § 3, 6, 9, 10, 11 rozporządzenia MF z 2009r. nie odniósł się do nich. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie dostępne dowodowy, który był kompletny, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Dokonano też swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. NUS szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione przez kontrolujących i odniósł się do przepisów prawa warunkujących przyporządkowanie odpowiednich fragmentów stanu faktycznego pod konkretną normę prawną. NUS wydał też decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodne z rzeczywistością i właściwie je ocenić. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz decyzji ją poprzedzającej w części odmawiającej Spółce prawa do otrzymania zwrotu VAT w ww. okresach z tytułu faktur wyszczególnionych w poz. 1, 2, 16, 20, 42 formularza wniosku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: 1) § 3, 6, 9, 10, 11 rozporządzenia MF z 2009r., w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem przez niezastosowanie; 2) art. 28b ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT z ww. faktur, bo transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski; 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 120 i art. 121 O.p. przez niezastosowanie w sposób właściwy przepisów prawa oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż ww. faktury dokumentują nabycie towarów, których nie wykorzystano w trakcie produkcji płytek z obwodem drukowanym, sprzedawanych Spółce. Faktury te nie dokumentują usług niszczenia, ani jakichkolwiek kompleksowych świadczeń, w skład których wchodzi usługa niszczenia materiałów; nie dokumentują też sprzedaży złomu lub odpadów wymienionych w załączniku nr 11 u.p.t.u. Transakcje te należy uznać za odpłatną dostawę towarów, więc nieprawidłowo wskazano w podstawie prawnej art. 28b ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., odnoszące się do świadczenia usług. Spółce należny jest więc zwrot VAT z ww. faktur, na podstawie ww. przepisów rozporządzenia MF z 2009r. i nie było podstaw do odmowy jego zwrotu. Spółka nie zgodziła się z DIS, że stan faktyczny sprawy potwierdził, że przedmiotem ww. faktur były usługi utylizacji produktów oraz, że skarżącą z Kontrahentem łączył stosunek prawny, na podstawie którego wykonano o usługi na terytorium kraju, w zamian za które świadczeniodawca otrzymał wynagrodzenie. DIS nie podjął wszystkich możliwych kroków w celu ustalenia całości stanu faktycznego, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji jest nadinterpretacją. Spółka wskazała, że przy wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" najistotniejsze jest kryterium ekonomiczne, jakim należy się kierować przy tej wykładni. Istotne jest kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym. W sprawie dysponentem towarów jest Spółka, która może zażądać dostarczenia ich do Szwecji lub zlecić Kontrahentowi ich przekazanie do zniszczenia. Postępuje więc, jak właściciel, który w zależności od swoich potrzeb gospodarczych rozporządza towarami. W zakresie prawa własności mieści się także rozporządzenie przez właściciela rzeczą w ten sposób, że rzecz zostanie zniszczona (por. "System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe", tom 3 pod red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2013, str. 387 i 390). Nie ma przy tym znaczenia, czy zamawiający odbierze towary i zniszczy je we własnym zakresie, czy poleci dostawcy ich przekazanie do zniszczenia. 9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 10. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 14 listopada 2014r. pełnomocnik Spółki, na pytanie Sądu wskazał, że nie dysponuje protokołem z czynności sprawdzających, na który powołuje się w piśmie procesowym z 27 listopada 2013r. i omawia go, ponieważ ten dokument nie był Spółce udostępniony, a uzyskała tylko informacje od kontrahenta o zawartości tego protokołu. Pełnomocnik DIS, również na ww. rozprawie, na pytanie Sądu wyjaśnił odnosząc się do dowodów, o których mowa na s. 5 i 6 zaskarżonej decyzji, że nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami, ponad te, które znajdują się w aktach. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd na wstępie zauważa, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p., oznacza, że organ odwoławczy musi przeprowadzić postępowanie odwoławcze, polegające na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Decyzja organu odwoławczego, która jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, powinna stanowić wynik przeprowadzonego samodzielnie postępowania. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy: do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, który nie powinien ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (por.: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z 30 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Po 497/08, Lex nr 482107; Olsztynie z 15 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 96/08, Lex nr 467769). Tym samym organ drugiej instancji nie może ograniczyć się tylko do zbadania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego – w rozpoznawanej sprawie - odwołania. W postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego oraz stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy dotyczące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 O.p., powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skonstruowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2008r. sygn. akt VI SA/Wa 264/08, Lex nr 495343). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. W prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną, wyraża się zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 298/09, Lex nr 549214), zgodnie z którą organ podatkowy winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4. Sąd uznaje, że zaskarżona w sprawie decyzja DIS nie spełnia wymogów stawianych przez wskazane wyżej przepisy. Sąd wskazuje po pierwsze, że gołosłowne i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy są twierdzenia DIS, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie dostępne dowodowy, jak również uznanie przez DIS, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym był kompletny. W aktach administracyjnych sprawy, które zostały ponumerowane i przesłane do Sądu - jako kompletny materiał dowodowy, na podstawie, którego rozpatrywały sprawę organy obu instancji - znajdują się jedynie sporne faktury (k. 1-2, 16, 20, 42 akt administracyjnych) oraz zestawienie wszystkich faktur załączonych do wniosku o zwrot VAT (k. 44-46akt administracyjnych). Jedynie te dokumenty mogły być zweryfikowane przez Sąd. Na spornych fakturach przy opisach transakcji widnieją napisy: a) na fakturze z 24 listopada 2011r. nr [...] - "[...]"; b) na fakturze z 26 lipca 2011r.nr [...] -"[...]"; c) na fakturze z 21 września 2011r. nr [...] "[...]"; d) na fakturze z 30 czerwca 2011r. nr [...] "[...]"; e) na fakturze z 29 września 2011r. nr [...] - "[...]". Również w opisach towarów dotyczących ww. faktur, które wynikają z zestawienia, stanowiącego integralną część wniosku Spółki o zwrot VAT znajdują się informacje: a) na fakturze z 24 listopada 2011r. nr [...] - "[...]" i odręczny dopisek "materiał niszczony w Polsce"; b) na fakturze z26 lipca 2011r.nr [...]: "[...]"; c) na fakturze z 21 września 2011r. nr [...] "[...]" i odręczny dopisek "materiał zniszczony w Polsce"; d) na fakturze z 30 czerwca 2011r. nr [...]: "[...]"; na fakturze z 29 września 2011r. nr [...] - "[...]". Nie wiadomo kto dokonał odręcznych dopisków na wniosku o zwrot VAT i na jakiej podstawie dokonano tej czynności. W aktach administracyjnych nie ma ponadto innych dowodów, które umożliwiałby odszyfrowanie widniejących na fakturach symboli ("[...]", "[...], [...]", "[...]", "[...]", "[...]"), które mają wyjaśniać, jaki był przedmiot transakcji udokumentowanych ww. fakturami, a w szczególności w aktach brak jest dowodów, o których mowa na s. 5 i 6 zaskarżonej decyzji: dokumentów wewnętrznych "I." załączanych do ww. faktury, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie ww. opisów transakcji oraz przetłumaczenie ich na język polski. W aktach sprawy nie ma również dowodów w postaci wyjaśnień złożonych przez wystawcę spornych faktur, jak twierdzi skarżąca Spółka pracowników Kontrahenta. Do zeznań odwołuje się również DIS w zaskarżonej decyzji, nie wskazując kiedy zostały złożone, na jaką okoliczność i czy stanowiły materiał dowodowy, z którym strona skarżąca mogła się zapoznać, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. W aktach sprawy nie ma również wydruku korespondencji mailowej pomiędzy I. I. a M. O. z 29 września 2011r., do której odwołuje się DIS w zaskarżonej decyzji, a z której miałby wynikać rzeczywisty rodzaj transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ odwoławczy nie wyjaśnia ponadto kim są ww. osoby, jakie funkcje pełnią i czy są to pracownicy kontrahenta. DIS nie wskazuje także w jaki sposób pozyskał dokumenty, na które się powołuje i nie wyjaśnia czy dokumenty te stanowiły materiał dowodowy sprawy, z którym skarżąca Spółka mogła się zapoznać. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje ponadto, że opis transakcji w języku polskim dla celów sprawozdawczości nie został uwidoczniony na fakturze. Tym samym DIS niejako wskazuje, że w sprawie koniecznym było dopuszczenie dowodów innych niż zakwestionowane faktury, które umożliwiłyby oceną, jaki był rzeczywisty charakter transakcji między stroną skarżącą a Kontrahentem, który widnieje na ww. fakturach. Należy również podkreślić, że w aktach administracyjnych nie ma protokołu z czynności sprawdzających, do którego odwoływała się w toku sprawy skarżąca Spółka, a który został wydany wobec jej Kontrahenta przez NUS w G. 1 lutego 2013r. na okoliczność prawidłowość i rzetelność transakcji Kontrahenta, w tym też skarżącą Spółką, a na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że dokument ten nie był Spółce udostępniony, lecz jedynie uzyskała ona informacje o zawartości tego dokumentu od Kontrahenta. Skoro ani ww. protokół z czynności sprawdzających u Kontrahenta nie stanowił materiału dowodowego sprawy oraz nie został włączony do akt administracyjnych sprawy, podobnie jak inne dokumenty – wymienione przez DIS na s. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - należy uznać, że twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji o tym, że przed organem pierwszej instancji zebrano i rozpatrzono wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do załatwienia sprawy są gołosłowne i nie przystają do okoliczności, które wynikają z akt administracyjnych sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można też uznać, że doszło do prawidłowego zastosowania w sprawie treści ww. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. oraz przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Akta sprawy wskazują, że w postępowaniu podatkowym pierwszej i drugiej instancji toczącym się w odniesieniu do zwrotu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. nie podjęto działań, które zmierzałyby do wyjaśnienia co było przedmiotem wyżej wymienionych i zakwestionowanych pięciu faktur. W ocenie Sądu brak dopuszczenia do akt sprawy dowodów, które uznawane są za istotne, gdyż wyjaśniają niejasne zapisy na znajdujących się w aktach sprawy fakturach, a przez to formalne uniemożliwienie skarżącej Spółce zapoznania się z tymi dokumentami narusza zasadę prawdy obiektywnej w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Również uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności ww. decyzji, bo niemożliwe jest weryfikowania okoliczności faktycznych sprawy, które rzekomo ustalił organ, na podstawie dowodów, których w aktach nie ma. W świetle art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona postępowania podatkowego również nie może domyślać się, na jakiej podstawie organ poczynił ustalenia faktyczne oraz poszukiwać dowodów, które powinny znaleźć się w aktach sprawy w wyniku działań podjętych przez organy podatkowe, tym bardziej, że organ odwoławczy powołuje się na dowody, których nie załącza do akt sprawy, a w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dowody te również nie zostały dopuszczone do akt sprawy. W tej sytuacji trudno przyjąć, że organ odwoławczy w pełni akceptując stanowisko organu pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu DIS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przeprowadzone postępowanie dowodowe z uwagi na brak dowodów źródłowych w aktach, a mimo to powoływanie się na ich treść budzi też brak zaufania do organu odwoławczego drugiej instancji, a więc stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że jakkolwiek skarżąca Spółka w swoim piśmie procesowym z 27 listopada 2013r., poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji DIS, odwołuje się do swoich przypuszczeń, co do tego na podstawie, jakich dowodów wydawał swoją decyzję NUS, tym niemniej stwierdzić należy, że domniemania strony nie mają ani potwierdzenia z treści uzasadnienia decyzji wydanej przez NUS, którą utrzymał w mocy DIS w zaskarżonej decyzji, ani z akt sprawy, które zostały przesłane do Sądu, jako zupełny materiał dowodowy, na podstawie którego wydawane były decyzje obu instancji. Sąd wskazuje, że przypuszczenia strony, co do okoliczności faktycznych, na podstawie których rzekomo rozpatrywały sprawę organy podatkowe, są niewystarczające do uznania, że doszło do dwukrotnego i prawidłowego zbadania spraw z uwzględnieniem podstawowych zasad procedury podatkowej, wynikających przede wszystkim z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 192 O.p. oraz art. 127 O.p. Zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. jest jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowano ponadto w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Sąd stwierdza w związku z tym, że oceny materiału dowodowego, na mocy art. 191 O.p., można dokonać dopiero wtedy, gdy materiał dowodowy zostaje włączony do akt sprawy – stanowi jego integralną część. Nie sposób zatem oceniać czegoś, co się w aktach sprawy nie znalazło, a tak uczynił DIS w rozpoznawanej sprawie, co wynika w sposób niewątpliwy z akt przesłanych do Sądu. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por.: wyrok WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 219/11; publ. LEX nr 787014). Skoro ustaleń DIS na da się zweryfikować na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie może być uznane za zupełne, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś oceny DIS, co do dowodów, których nie ma w aktach, należy uznać za co najmniej przedwczesne oraz dowolne i naruszające art. 191 O.p. Zdaniem Sądu przed dopuszczeniem do akt sprawy ww. protokołu sporządzonego przez NUS w G. z 1 lutego 2013r.z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji przeprowadzanych u Kontrahenta skarżącej Spółki, strona skarżąca nie może skutecznie podważać prawidłowości ustaleń organu, bo nie wiadomo czy rzeczywiście na podstawie ww. protokołu czyniono te ustalenia – nie wynika to w żadnej mierze ani z akt sprawy, ani tym bardziej z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny sprawy, który nie został ustalony w sposób przewidziany w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie stanowi podstawy do wyrażania przez organ podatkowy stanowiska w trybie art. 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreślano wielokrotnie, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Zakwestionowanie ustaleń faktycznych, jakie były podstawą wydanych w sprawie decyzji, powoduje więc uznanie, że przedwczesne były oceny dokonane na ich podstawie. 5. Sąd, reasumując, stwierdza, że na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które zostały mu przekazane, nie można uznać za prawidłową tezy stawianej przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pięć zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur dokumentuje usługi niszczenia materiałów lub kompleksową transakcję, której głównym elementem jest usługa niszczenia materiałów. Niemożliwe, a zarazem przedwczesne było w okolicznościach faktycznych sprawy, mających odzwierciedlenie w aktach sprawy, odmawianie skarżącej Spółce prawa do zwrotu VAT z zakwestionowanych faktur. 6. Sąd, w związku z wskazanymi wyżej naruszeniami proceduralnymi uznał, że przedwczesne jest ustosunkowywanie się do materialnoprawnych zarzutów podniesionych w skardze. 7. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.