III SA/Wa 944/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Na mocy dokumentu spadkowego z dnia 12 lipca 2005 r. wydanego przez Sąd Grodzki w [...], jedynym spadkobiercą H. G. został syn G. S. – Skarżący. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny Rejestrowy postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. potwierdził skuteczność tego orzeczenia na obszarze Polski z wyłączeniem nieruchomości położonych w Polsce. Skarżący G. S. wnioskiem z 20 czerwca 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul. [...], wchodzącego w skład spadku po zmarłej H. G. na rzecz swojego syna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy pismem z 30 lipca 2013 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia postanowienia o nabyciu spadku w zakresie nieruchomości położonych w Polsce, na co Skarżący dołączył do akt sprawy kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] z 17 kwietnia 2013 r. o nabyciu spadku po zmarłej H. G. w zakresie nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w całości. Pomimo wezwania organu podatkowego Skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3 o nieruchomościach nabytych tytułem spadku po zmarłej H. G. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2013 r. odmówił wyrażenia pisemnej zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny mieszkania nr [...] położonego w W. przy ul. [...] stwierdzając, że na tym etapie postępowania [bez złożenia zeznania podatkowego SD-3 i ustalenia zobowiązania podatkowego] wydanie takiej zgody jest niemożliwe. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i wydanie zgody na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul. [...], wchodzącego w skład spadku po zmarłej H. G. na rzecz syna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu odwoławczego w dniu 5 marca 2014 r. G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/14 podzielił stanowisko organów podatkowych i oddalił skargę G. S. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 754/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując skargę wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1907/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013 r. odmawiającej wyrażenia pisemnej zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny mieszkania nr [...] położonego w W. przy ul. [...], powinien odnieść się również do sprawy przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po zmarłej H. G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołanie G. S. z 28 października 2013 r. decyzją z [...] stycznia 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę, że przedmiotem sporu w roku 2013 było uzyskanie zgody na zbycie jednego ze składników masy spadkowej, przed zakończeniem sprawy podatkowej dotyczącej opodatkowania spadku po zmarłej H. G., a sprawa opodatkowania spadku po zmarłej H. G., gdzie w skład masy spadkowej wchodził m in lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] [o którego zbycie zabiegał podatnik], zakończyła się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8 397,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy odniósł się również do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu spadku. Należny podatek Skarżący uiścił w dniu 24 kwietnia 2015 r. Zdaniem organu, w związku z powyższym Skarżący, jako właściciel ww. lokalu może dowolnie nim dysponować bez zgody organu podatkowego, a jedynie po uzyskaniu zaświadczenia, że należny podatek został zapłacony. W ocenie organu, obecnie brak jest przedmiotu sporu w przedmiotowej sprawie wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy winien je umorzyć, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Na decyzję organu odwoławczego, w dniu 28 lutego 2018 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie rozpoznania przedmiotowej sprawy, a także zasądzenie zwrotu wszystkich kosztów i strat poniesionych przez Skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie prawa tj. a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.] – w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu sygnalizowania przez skarżącego, że zwłoka w wyrażeniu zgody naraża jego i rodzinę jego syna na szkodę, a także pominięcia istotnego dla tego sporu zapisu art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207 z póź. zm.], b) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez umorzenie sprawy, aby ponownie nie rozpoznać istoty sprawy, a w szczególności problemu przedawnienia roszczenia wydłużając i tak już przewlekłe postępowanie, c) art. 122 i 187 § 1 O.p. w wyniku niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia materiału dowodowego przez organ w sposób wyczerpujący, d) art. 124 O.p. w wyniku niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, e) art. 125 O.p. w wyniku opieszałego działania organu który sprawę rozpoznaje od 2013 roku, a na przedmiotową decyzję potrzebował ponad 6 miesięcy; f) art. 191 O.p. w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego w szczególności pominięcia problemu skorzystania przez skarżącego z ulgi mieszkaniowej o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia dokonane w sprzeczności z treścią dokumentów zgromadzonych przez organ, których wiarygodność nie została przez organ zakwestionowana oraz bez uwzględnienia obowiązującego prawa, a więc bez należytego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ przedstawiając stan faktyczny zrobił to tendencyjnie pomijając kłopotliwe dla siebie fakty, a pozostawiając takie które mają postawić Skarżącego w złym świetle – przedstawiona przez organ historia początku sporu ograniczyła się do faktu, iż to Skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3, ale nie wskazując, iż powodem tego było nieudzielenie mu wyjaśnień przez organ, na którym druku ma być złożone to zeznanie, a także jak ma wypełnić ten formularz. Problem bowiem polegał na tym, że druk ten był przewidziany dla zeznania w zakresie nabycia całości spadku a nie tylko nieruchomości. W tej sprawie doszło bowiem do rozdzielenia zobowiązania podatkowego na spadek od ruchomości [gdzie zobowiązanie uległo przedawnieniu] i na spadek od nieruchomości, gdzie organ wszczął postępowanie z urzędu [w październiku 2013 r.] mimo braku reakcji organów podatkowych przez ponad 5 lat na pisma Skarżącego informujące o tym spadku [z listopada 2007 i stycznia 2008]. Skarżący podał, że kolejne ustalenie, że fakt uiszczenia przez Skarżącego należnego podatku od spadku zamyka problem zgody na darowanie mieszkania nie jest trafne. Organ bowiem całkowicie pominął problem, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła ulga, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 tej ustawy jest określony warunek zamieszkiwania w objętej ulgą nieruchomości przez okres 5 lat. Problem jednak w tym, że w tym przepisie jest luka prawna, gdyż rozpoczęcie biegu tego okresu ustalone jest od daty złożenia zeznania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Jest więc niepewność ze strony Skarżącego co do tego, kiedy ten okres minie. Tym bardziej że decyzja podatkowa którą Skarżący opłacił została wydana dopiero [...] czerwca 2015 r. Ponieważ organ do tego problemu się nie odniósł to znów nie wiadomo jak wedle niego ta sprawa wygląda. Skarżący podnosi też, że fakt nieudzielenia zgody na darowiznę spowodował u niego jak i w rodzinie jego syna znaczne szkody. Jednak ich dochodzenie jest uzależnione od stwierdzenia, że miał prawo do takiej darowizny i ustalenie tego faktu jest dla niego istotne. Skarżący podkreślił, że ustalenie, czy organ był zobowiązany do wyrażenia zgody czy nie, jest możliwe jedynie w niniejszym postępowaniu administracyjnym. Tak więc umorzenie tego postępowania pozbawi Skarżącego możliwości dochodzenia swoich praw, co będzie sprzeczne z obowiązującym prawem, a w szczególności z Konstytucją choć zapewne w interesie urzędników. Skarżący podał, że fakt przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ jest oczywisty, tak jak lekceważenie przez niego wskazówek wydanych przez Sąd co do obowiązku rozpoznania sprawy merytorycznie w całości, a nie robienie kolejnych uników jak to miało miejsce wcześniej. Tylko w tym etapie organ czekał ponad pól roku z wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania i to bez konieczności prowadzenia jakichkolwiek działań. Decyzję taką i tak uzasadnioną można było bez większych problemów wydać w ciągu 14 dni, a na pewno w ciągu miesiąca. Na wcześniejszych etapach było podobnie, tak więc zarzut przewlekłości jest w pełni uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów, kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. umarzającą postępowanie odwoławcze, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie bowiem umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie wniosku Skarżącego o wyrażenie przez naczelnika urzędu skarbowego zgody na zbycie nieruchomości uzyskanej w drodze spadku. Zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Z treści tego przepisu wynikają ograniczenia w zakresie korzystania z własności ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych, ale – jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. akt SK 23/01 przepis ten jest zgodny z art. 33 ust. 3 Konstytucji. Podatki służą bowiem finansowaniu zadań państwa, a więc i celów publicznych wymienionych w art. 31 i 64 Konstytucji, których naruszenie zarzuca skarżący. Przepis art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn służy zapewnieniu realizacji obowiązku podatkowego, który spoczywa na podatniku. Również Prokurator Generalny w piśmie z dnia 11 września 2001 r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w toku postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym stwierdził, że "treść kwestionowanego przepisu wskazuje na jego formalny charakter. Nie ustanawia on bowiem zakazu obciążania i zbywania rzeczy i praw majątkowych uzyskanych w sposób w nim określony a jedynie ustanawia wymóg formalny, od którego spełnienia zależy dokonanie czynności notarialnych. Przyznaje, że art. 19 ust. 6 stanowi ingerencję w prawo własności poprzez ograniczenie swobody rozporządzania rzeczą̨ lub prawem majątkowym, jednakże jego ocena zależy od spełnienia konstytucyjnych przesłanek dopuszczalności stanowienia ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Ograniczenia w zakresie korzystania z własności ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych – zauważa – są, co do zasady, konieczne. Podatki służą bowiem finansowaniu zadań państwa, a więc i celów publicznych wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Istota sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z zakwestionowanego przepisu ograniczenie nie narusza zasady proporcjonalności. Zauważa jednak, iż w niniejszej sprawie realność ograniczenia w rozporządzaniu rzeczą lub prawem majątkowym zależy wyłącznie od zachowania zobowiązanego do uiszczenia podatku. W sytuacji wywiązania się z obowiązku podatkowego lub po uzyskaniu zgody właściwego urzędu skarbowego w ogóle nie dochodzi do ograniczenia prawa własności a kwestionowany przepis ma charakter czysto formalny. Do ograniczenia prawa własności dochodzi jedynie wtedy, gdy istnieje zagrożenie dla wykonania obowiązku podatkowego np. przez zbycie rzeczy lub prawa. Takie sytuacje racjonalny ustawodawca powinien przewidzieć i im zapobiegać. Oceny takiej nie zmienia istnienie na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa przepisów zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych. Nieprzekonujący jest – w jego rozumieniu – argument skarżącej dotyczący braku ograniczeń czasowych obowiązywania art. 19 ust. 6 w odniesieniu do majątku spadkowego, co uzależnia rozporządzenie majątkiem spadkowym od aktywności bądź bierności organu podatkowego. Art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma na celu zapewnienie realizacji obowiązku podatkowego, który spoczywa na podatniku. Dopiero niewywiązanie się podatnika z tych obowiązków w terminach przewidzianych przez prawo powoduje aktywność organów podatkowych. Terminy załatwiania spraw przez organy podatkowe są regulowane przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś na opieszałość tych organów służą prawem przewidziane środki. Stanowienie ograniczeń czasowych w zakresie dotyczącym kwestionowanego przepisu jest więc zbędne, ponieważ zaskarżone unormowanie winno być rozpatrywane w kontekście całości regulacji prawnej dotyczącej postępowania podatkowego, a także z uwzględnieniem ustawowej zasady, jaką jest obowiązek podatnika do zapłacenia podatku.". Trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że w przypadku uiszczenia podatku, tj. po zakończeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy ma obowiązek wydać stosowne zaświadczenie zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej, co dotyczy także sytuacji, gdy prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przedawniło się. Przepis art 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn dopuszcza – oprócz przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku – także możliwość przedstawienia zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Przepis ten nie nakłada jednak na właściwego naczelnika urzędu skarbowego obowiązku wydania takiej zgody, w każdej sytuacji, gdy tylko podatnik o nią wystąpi. Zgoda taka może być udzielona, jeśli naczelnik urzędu skarbowego uzna, że mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających, albo na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika można przy tym dokonać w zasadzie dopiero po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, chyba że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2013 r. odmówił wyrażenia pisemnej zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny mieszkania stanowiącego przedmiot spadkobrania przez Skarżącego stwierdzając, że na tym etapie postępowania [bez złożenia zeznania podatkowego SD-3 i ustalenia zobowiązania podatkowego] wydanie takiej zgody jest niemożliwe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił też, że prawo do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek z tytułu nabycia w drodze spadku nieruchomości, stanowiącej przedmiot wniosku ulegnie przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2018 r. Podkreślenia następnie wymaga, że w toku postępowania odwoławczego postępowanie prowadzone w przedmiocie wyrażenia zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku nabytego przez Skarżącego okazało się bezprzedmiotowe. Ustalono bowiem, że sprawa opodatkowania spadku, gdzie w skład masy spadkowej wchodził m. in. lokal mieszkalny, którego dotyczył wniosek o wydanie tej zgody zakończyła się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8 397,00 zł. Decyzja jest ostateczna, zaś złożona przez Skarżącego skarga na powyższą decyzję została prawomocnie odrzucona [postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2015 r. w spr. III SA/Wa 2361/15]. Należny podatek od spadków i darowizn Skarżący uiścił w dniu 24 kwietnia 2015 r. W związku z powyższym, prowadzenie postępowania w przedmiocie wyrażenia przez organ [właściwego naczelnika urzędu skarbowego] zgody na dokonanie przez Skarżącego darowizny nieruchomości wchodzącej w skład spadku stało się bezprzedmiotowe, skoro notariusz może dokonać czynności notarialnej po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego zaistniały stan rzeczy to jest, że należny podatek został zapłacony. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego może wynikać z bardzo różnorodnych przyczyn, ich katalog nie jest zamknięty [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK. 929/14, z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 814/14, te i następne orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno - prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01]. Innymi słowy, istota bezprzedmiotowości postępowania polega na tym, że w sprawie nastąpiło takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć szczególna relacja między faktem [sytuacją faktyczną danego podmiotu] a prawem [sytuacją prawną danego podmiotu], z którą prawo łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej. Umorzenie postępowania w przypadku bezprzedmiotowości jest obligatoryjne, a decyzja o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach stron i jest równoznaczna ze stwierdzeniem braku przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy, gdy sprawa indywidualna nie podlegała i nie podlega merytorycznemu załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej. Nie stanowi takiego przedmiotu – wbrew zapatrywaniu wyrażanemu w skardze – zamysł poddania ponownej weryfikacji wymiaru podatku i wykazania, że Skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku. To bowiem mogło być zrealizowane wyłącznie w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zaś to postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją. Regulacja zawarta w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn służy określeniu obowiązków notariusza w związku z dokonywanymi czynnościami notarialnymi, zaś postępowanie wywołane wnioskiem o udzielenie przewidzianej w nim zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego na dokonanie czynności nie służy weryfikacji decyzji ustalającej podatek, lecz uzyskaniu możliwości dysponowania składnikiem wchodzącym w skład masy spadkowej. Skoro zatem wobec Skarżącego wydano ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a Skarżący wynikający z niej podatek uiścił, co miało miejsce 24 kwietnia 2015 r., to ma on możliwość swobodnego dokonywania dyspozycji nieruchomością wchodzącą w skład spadku, zaś notariusz sporządzi pożądany akt notarialny w ramach konwencjonalnych, właściwych nabyciu w drodze spadkobrania czynności związanych z opodatkowaniem, to jest po przedstawieniu zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzającego, że należny podatek został zapłacony. W tych okolicznościach, brak jest aktualnie powodów dla wyrażania przez naczelnika urzędu skarbowego zgody na czynność, dla której nie ma ograniczeń a sama zgoda nie jest potrzebna. Skoro bowiem Skarżący może otrzymać stosowne zaświadczenie, potwierdzające zapłatę przez niego podatku, nie ma podstaw do udzielania zgody na przeprowadzenie czynności notarialnej, co czyniło bezprzedmiotowym prowadzenie postępowania w przedmiocie uzyskania takiej zgody. Natomiast przywoływane w skardze okoliczności, takie jak to, że – zdaniem Skarżącego – organ eksponował, że to Skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3, ale nie wskazując, iż powodem tego było nieudzielenie mu wyjaśnień przez organ, na którym druku ma być złożone to zeznanie, a także jak ma wypełnić ten formularz, oraz, że problem polegał na tym, że druk ten był przewidziany dla zeznania w zakresie nabycia całości spadku a nie tylko nieruchomości, podlegały badaniu we właściwym postępowaniu, dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. To postępowanie zostało zaś zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8 397,00 zł. Podobnie, akcentowana w skardze kwestia, że w postępowaniu podatkowym miała wystąpić ulga, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uwarunkowana zamieszkiwaniem w objętej ulgą nieruchomości przez okres 5 lat a także postulowana przez Skarżącego w tej mierze luka prawna, związana z rozpoczęciem biegu tego okresu nie podlega badaniu w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wyrażenie zgody na dokonanie czynności notarialnej, jeśli kwestia wymiaru podatku została już definitywnie przesądzona ostateczną decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn [decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8 397,00 zł; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] października 2015 r. w spr. III SA/Wa 2361/15]. Postępowanie wynikłe z wniosku o wyrażenie zgody na dokonanie czynności notarialnej, jako incydentalne wobec tego postępowania, nie może służyć jako instrument dla dokonania odmiennych ustaleń. Stąd bezpodstawne są zastrzeżenia, że organ odwoławczy nie odniósł się do tego problemu. Postępowanie wynikłe z wniosku o wyrażenie zgody na dokonanie czynności notarialnej, dotyczącej przedmiotu wchodzącego w skład spadku w warunkach, gdy wydano wobec podatnika ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn a podatek wynikający z tej decyzji został zapłacony, nie stanowi instrumentu potwierdzenia bądź zaprzeczenia prawa do zwolnienia i ustalenia ewentualnej szkody w celu dochodzenia swoich praw. Nie są także zasadne zastrzeżenia co do długiego czasu trwania postępowania w sprawie wydania spornej zgody. Nie sposób bowiem pomijać, że na czas trwania tego postępowania złożyło się także postępowanie wywołane skargą na uprzednio wydaną decyzję odmowną: odwołanie Skarżącego wraz z aktami sprawy na odmowną decyzję organu pierwszej instancji wpłynęło do Izby Skarbowej 4 grudnia 2013 r.; organ odwoławczy wydał decyzję [...] stycznia 2014 r.; następnie, po złożeniu skargi na tę decyzję, tj. w marcu 2014 r. akta sprawy wraz z odpowiedzią na skargę zostały przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a następnie akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1907/17 wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29 listopada 2017 r.; wreszcie zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] stycznia 2018 r. Nie zasługiwała również na uwzględnienie ta argumentacja wyartykułowana w skardze, która wskazuje na zlekceważenie przez organ wskazówek wydanych przez Sąd co do obowiązku rozpoznania sprawy merytorycznie w całości. W wydanych w sprawie wywołanej wnioskiem Skarżącego z 20 czerwca 2013 r. o wyrażenie zgody na dokonanie czynności notarialnej darowizny nieruchomości, stanowiącej przedmiot spadkobrania wyrokach [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn., akt II FSK 754/15 oraz uwzględniający zawarte w nim wytyczne wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1907/17] wskazywano bowiem na niedopuszczalność uchylenia się przez organ w postępowaniu dotyczącym wspomnianej zgody kwestii przedawnienia. W wyrokach tych podkreślono, że w ramach postępowania o wydanie pisemnej zgody należy również uwzględnić okoliczności takie jak przedawnienie zobowiązania, ustalenie bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. Na uwagę zasługuje jednak, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od spadków i darowizn, jaki ciążył na Skarżącym została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8 397,00 zł. W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. poddał refleksji okoliczności dotyczące tego podatku; odniósł się również do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu spadku. Wskazywana zatem w powoływanych wyrokach potrzeba poddania ocenie kwestia przedawnienia została zatem zrealizowana we właściwym, "wymiarowym" postępowaniu, czym uczyniono zadość wytycznym w tym zakresie. W konsekwencji, przeprowadzone przez organ postępowanie nie naruszało standardów wynikających z art. 191, 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 191 O.p. Powtórzenia bowiem wymaga, że wobec wydania w dniu 29 czerwca 2015 r. ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz zapłaty tego podatku, bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania w przedmiocie wyrażenia zgody na dokonanie przez notariusza czynności notarialnej dotyczącej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. Organ zobligowany był w tych okolicznościach umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.