III SA/Wa 96/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku M.T. - dawniej B. (dalej: strona, skarżąca) na podstawie tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2000 r. nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 4.998.297,80 zł oraz z 3 kwietnia 2002 r. nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 9.435.658,50 zł. Egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] została wszczęta 28 grudnia 2000 r. przez doręczenie stronie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z 28 grudnia 2000 r. o dokonaniu zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy tj. F. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia o zajęciu 28 grudnia 2000 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec strony dokonując zawiadomieniem z 18 listopada 2004 r., zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie F. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 22 listopada 2004 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego NUS podejmował szereg czynności zmierzających do uzyskania kwot na pokrycie egzekwowanych zaległości. W dniu 30 grudnia 2004 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zlecenie rekwizycyjne z prośba o podjęcie czynności egzekucyjnych wobec majątku strony znajdującego się w W. przy ul. [...]. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił przekazane tytuły wykonawcze z informacją o braku możliwości podjęcia zleconych czynności z uwagi na braku majątku strony pod wskazanym adresem. NUS wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wnioskiem z 22 czerwca 2005 r. o założenie księgi wieczystej i dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącej stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego przy ul. [...]. Zawiadomieniem z 9 listopada 2005 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. X Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował o założeniu księgi wieczystej dla własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] lokal [...], zaś pismem z 23 grudnia 2005 r. zawiadomił o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 24 września 2007 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego strony w Banku [...] S.A. z którego uzyskano łączną kwotę 2.157,09 zł, a następnie zawiadomieniem z 17 czerwca 2008 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej w Firmie F. W odpowiedzi na zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności przesłał zestawienie wynagrodzenia skarżącej z informacją o pobieraniu najniższego wynagrodzenia, które stanowiło kwotę wolną od zajęcia. Poborca skarbowy 20 czerwca 2008 r. sporządził protokół o stanie majątkowym strony z którego wynikało, że pracuje w F. za kwotę 1100 zł, posiada mieszkanie spółdzielcze własnościowe o powierzchni 38,8 m2 przy ul. [...] lok. [...]. Skarżąca nie posiadała innych nieruchomości, praw majątkowych ani środków transportowych. Ustalenia zostały potwierdzone 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie o wyjawienie majątku strony w Sądzie Rejonowym dla W. [...] Wydział Cywilny. Organ egzekucyjny 13 lipca 2009 r. przesłał do strony zawiadomienie o zajęciu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] z wezwaniem do zapłaty dochodzonej należności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Skarżąca potwierdziła odbiór zawiadomienia 28 lipca 2009 r. W dniu 15 lipca 2009 r. organ egzekucyjny przesłał do Sądu Rejonowego dla W. w W. wniosek o wpis w księdze wieczystej Nr [...] ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Sąd potwierdził odbiór wniosku 20 lipca 2009 r. Strona skierowała do NUS pismo z 11 sierpnia 2009 r. zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne" podnosząc, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy. Skarżąca złożyła również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a). NUS rozpatrując pismo strony w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z 26 lutego 2010 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Rozpatrując złożoną skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. oddalił skargę. Skarżąca wniosła zażalenie skierowane do Ministra Finansów, który postanowieniem z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie DIS. Skarżąca na postanowienie Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2513/10 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestia zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie mogła być przedmiotem badania w trybie skargi unormowanej w art. 54 u.p.e.a., a mogła być analizowana jedynie w trybie postępowania w sprawie zarzutów, unormowanego w art. 33 u.p.e.a. Strona, pismem z 29 lipca 2011 r. złożyła do NUS wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] września 2011 r. NUS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Strona wniosła zażalenie do DIS, który postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/12 oddalił skargę. Wniesiona od wyroku skarga kasacja została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1280/13 oddalona. Na wniosek wierzyciela organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zawiesił w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Strona pismem z 9 maja 2017 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz o wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W uzasadnieniu skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15 w którym Sąd uznał, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., powiela art. 70 § 6 O.p. obowiązujący do 2002 r., który w wyroku z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny. Zdaniem skarżącej roszczenia podatkowe, które zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, uznać należało za przedawnione. NUS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Strona złożyła zażalenie podnosząc naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na wygaśnięcie obowiązku podatkowego objętego tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia przez umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie DIAS, egzekwowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 i 1995 objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], które zostały zabezpieczone na hipotece w 2005 r. wnioskiem z 22 czerwca 2005 r. nie uległy przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 8 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 zbadał konstytucyjność art. 70 § 6 O.p., nie zaś art. 70 § 8 O.p. Zdaniem DIAS, oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą, zaś organy władzy publicznej są zobligowane do jego stosowania. W ocenie organu odwoławczego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu, który wymieniony został w jego sentencji, a więc art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a więc skutku takiego nie można rozszerzyć na art. 70 § 8 O.p. Organ odwoławczy uznał, że NUS prawidłowo stwierdził, że nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dochodzone przez organ egzekucyjny zaległości zostały bowiem zabezpieczone przez wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej nr [...], co zgodnie z art. 70 § 8 O.p. spowodowało, że nie uległy one przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie art. 70 § 8 O.p. przez jego zastosowanie pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt. SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., który ma tożsame brzmienie z art. 70 § 8 O.p. jest niezgody z Konstytucją, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na wygaśniecie obowiązku podatkowego objętego tytułami wykonawczymi. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Na tle sformułowanych zarzutów, kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn.. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. W wyroku z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p., w obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na przepis w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny TK (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2015 r., I FSK 185/14, z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1573/16 czy też z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione TK dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak przepis w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tego przepisu nie uległa zmianie. Mimo, że badany przez Trybunał Konstytucyjny przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ostatnio powołany przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem TK uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu TK. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (zob. R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1573/16, że skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), w: Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). W świetle wyroku TK przyjąć należy, że ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i 1995 r. Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p., a to z powodu nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W tym kontekście skarżąca trafnie podniosła zarzut niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania przyjętej przez Sąd wykładni art. 70 § 8 O.p., a w rezultacie również i tej oceny, że zobowiązanie podatkowe skarżącej, zabezpieczone hipotecznie podlega przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., nastąpiła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego adwokatem (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).