III SA/Wa 960/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") decyzją z [...] lipca 2016 r. Nr [...] określił Stronie Skarżącej J.J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu 13 kwietnia 2010r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] udziału w części odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonej w W. przy ul. [...] w wysokości 18.609,00 zł. Zdaniem NUS tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości Skarżący nabył na podstawie zawartej w dniu 28 lipca 2008r. w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, tj. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniowej [...] z/s w W. Oznacza to, że zbycie przedmiotowego udziału nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Tym samym uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem NUS, do dnia 30 kwietnia 2011r. nie wpłynęło oświadczenie J.J. o spełnieniu warunków do zwolnienia, a podatek z odpłatnego zbycia ww. udziałów nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010r. Skarżący zakwestionował tą decyzję odwołaniem, nie wykazując jednakże przejawów naruszenia konkretnych przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem, skarżone rozstrzygnięcie stanowi przejaw nadinterpretacji przepisów, jakiego dopuścił się organ, w szczególności przy ustalaniu sposobu i terminu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym. które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego gruntu oraz przeniesienie prawa własności jest "tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem". Strona uważa zatem, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie było bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z [...] grudnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015r.. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję NUS. Zdaniem DIS, sporna sprzedaż dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 28 lipca2008r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) oraz nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. DIS wziął pod uwagę przepisy Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 1892, dalej: u.w.l.), art. 29 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 707, dalej: u.k.w.h.). Jego zdaniem, do skutecznego przeniesienia własności samodzielnego lokalu niezbędne jest uprzednie jego wyodrębnienie przy czym dla wyodrębnienia konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego oraz jego wpisanie do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 29 u.k.w.h, który przesuwa w czasie skutki tego wpisu. Nadto, art. 244 k.c. nie wymienia wśród ograniczonych praw rzeczowych spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, którym Strona dysponowała onegdaj. Również art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako ustawa o spółdzielniach) stanowi, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Stad słuszny pogląd, że dopiero w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na Skarżącego J.J. Strona mogła swobodnie rozporządzać lokalem, zaś skutkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe jest nabycie przez Stronę prawa o nowej treści, od daty którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Strona, w skardze z 23 stycznia 2017r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do uznania, iż wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłat) podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaż) opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego; 2) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prowadzącej do uznania, że wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nie będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 1 19. poz. ł 116 ze zm.. dalej jako u.s.m); 3) art. 97 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia kosztów postępowania spadkowego oraz działowego po dziadkach podatnika, które to koszty w ramach sukcesji generalnej stanowią koszt uzyskania przychodów przy rozpoznawaniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaż) udziału w prawie własności do lokalu: 4) art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 30e ust 4 O.p. poprzez uznanie, iż Podatnik nie złożył zawiadomienia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy brak jest innej możliwości przedstawienia dowodu niż dokumenty które znajdują się w aktach urzędów, w sytuacji gdy nie istnieją metody weryfikacji treści dokumentów wkładanych do kopert stanowiących dowód nadania korespondencji do urzędu, a sam fakt otrzymania korespondencji przez urząd nic wskazuje na zawartość korespondencji lub ilość dołączonych stron, prowadzenie korespondencji i czynności w toku postępowania podatkowego w sposób telefoniczny (ustny) czego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, braku wystąpienia do właściwego urzędu gminy lub dzielnicy o ustalenie dat zameldowania Podatnika celem potwierdzenia czy oświadczenie o uldze meldunkowej mogło spełniać kryteria ważności: 5) art. 122. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym. że nie zebrano całego materiału dowodowego i dokonano błędnej subsumpcji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności nie dokonano analizy kosztów nabycia prawa do lokalu przez Skarżącego, nie wystąpiono do Urzędu Skarbowego W. o doręczenie kopii deklaracji rocznych za rok 2008 i 2010 wraz z oraz kopią dziennika korespondencji wskazującego na wpływ pism i ich treść, braku wskazania co się stało z zeznaniem podatnika za 2010 r. i gdzie się ono znajduje oraz czy Podatnik takie zeznanie w ogóle składał lub był zobowiązany do jego złożenia: 6) art. 127 O.p. poprzez nie rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego jako organ odwoławczy istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, a ograniczenie się jedynie do polemiki z zarzutami Podatnika: 7) art. 191 O.p.- bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione; 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez nie wskazanie przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności; 9) art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. Nr 78. poz. 483) oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez odmowę uznania za datę powstania prawa własności datę nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i nie odniesienie się do kwestii możliwości dziedziczenia tego prawa a tym samym biegu początkowego okresu 5 letniego związanego z posiadaniem lokalu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę skargi Strona wskazała naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błąd rozumienia i art. 97 § 1 O.p. Nadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 30e ust 4 O.p., art. 122. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 127, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p., jak też naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 3. W szczególności, zdaniem Skarżącego, wadliwe było uznanie, iż wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego - wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Błędem jest zarówno nieustalenie kosztów postępowania spadkowego oraz działowego po dziadkach podatnika, jak też uznanie, iż Podatnik nie złożył zawiadomienia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej i dokonanie błędnej subsumpcji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. 4. Sporne jest to, od jakiej daty liczyć pięć lat "od nabycia" lokalu mieszkalnego, tj. kwalifikacja instytucji przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W szczególności sporne są zasady korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., jak również sposób wykazania prawa i zaistniałych okoliczności faktycznych do zastosowania takiego zwolnienia. Niesporne natomiast jest to, że do nabycia przez Skarżącego prawa własności lokalu mieszkalnego doszło dopiero w momencie podpisania ze spółdzielnią mieszkaniową umowy przeniesienia własności lokalu (akt notarialny z 28 lipca 2008 r. Repertorium A Nr [...]), jak też to, że Skarżący zbył ten lokal na mocy aktu notarialnego z 13 kwietnia 2010 r. Repertorium A Nr [...]. Do dnia 28 lipca 2008 r. przysługiwało Skarżącemu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego pismo NUS z 29 kwietnia 2016 r., k 32 akt administracyjnych), którym dysponował od 1 marca 1995 r. (k 57 akt administracyjnych, zaświadczenie Spółdzielni z 2 lipca 2008 r.). 5. Zdaniem Sądu, błędem jest utożsamienia przez Skarżącego prawa własności, do którego nawiązuje ustawodawca podatkowy (art. 140 i n. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny w zw. z art. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) i art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 9 i n. ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W szczególności, prawo do lokalu przysługuje wyłącznie członkowi spółdzielni, który podpisał ze spółdzielnią odpowiednią umowę, w zamian za wniesienie wkładu mieszkaniowego. Lokator nie może sprzedać, darować, zamienić ani w inny sposób (np. jako aportu do spółki) zbyć prawa do mieszkania, prawo do lokalu nie podlega również dziedziczeniu, lokatorskiego prawa nie można obciążyć hipoteką, prawo do lokalu nie podlega egzekucji. Tytuł do spółdzielczego lokatorskiego prawo do lokalu mieszkalnego, czyli potocznie tzw. mieszkanie lokatorskie oznacza, że właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia. Osoby zamieszkujące w tego typu mieszkaniach nie posiadają do niego prawa własności. Lokatorzy spółdzielczych lokatorskich mieszkań mogą ich używać, ale nie mogą go sprzedać, podarować, wziąć kredytu na to mieszkanie czy założyć księgi wieczystej. Lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej przypomina więc w istocie zwykły najem. 6. Sąd wskazuje, że istnieje możliwość przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do mieszkania w spółdzielcze własnościowe mieszkanie: spółdzielnia na wniosek członka spółdzielni ma obowiązek zrobić to w określonym terminie (półrocznym). W konsekwencji powstaje - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, o którym mowa w Rozdziale 2 "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu" przywołanej ustawy z 15 grudnia 2000 r. i dopiero z datą nabycia tego prawa ustawodawca wiąże skutki podatkowe, o czym niżej. W konsekwencji, skoro lokatorskie spółdzielcze prawo do mieszkania nie wypełnia cech prawa własności, nietrafny musi pozostać zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 przywołanego wyżej Protokołu Nr 1. 7. Z powodu wskazanego powyżej nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 97 § 1 O.p., ponieważ dopiero z datą powstania własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego można mówić o wykształceniu prawa zbliżonego do prawa własności, z którym ustawodawca podatkowy powiązał, wobec możliwości przeniesienia tego prawa na inną osobę, skutki prawne, których zastosowania domaga się Skarżący. Lokatorskie spółdzielcze prawo do mieszkania jest, co przypomina Sąd, niezbywalne, istnieją również daleko idące ograniczenia w możliwości dziedziczenia tego prawa. 8. Rację ma DIS twierdząc, że skorzystanie z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał, by twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (do którego to organu wg Podatnika miał złożyć oświadczenie) w piśmie z dnia 16 czerwca 2016r. były nieprawdziwe, jak też Strona nie wykazała, by posiadała jakikolwiek dokument, z którego mógłby wynikać fakt dokonania przywołanej czynności. Brak wykazania prawa do zwolnienia Skarżącego nakładał na organy podatkowe obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez Skarżącego udziału w części odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonej w W. przy ul. [...], bez uwzględnienia przewidzianego prawem. Sprzedaż na podstawie aktu notarialnego z 13 kwietnia 2010r. Rep. A Nr [...], wywoływać musiała zatem przewidziane prawem następstwa, co zdaje się dostrzegać Skarżący na 5 skargi do Sądu. 9. Nie może zostać uwzględniony w sprawie zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ warunkiem uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w sprawie jest "udokumentowanie" kosztów nabycia lub "udokumentowanie" kosztów wytworzenia oraz "udokumentowanie" nakładów, "które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (...)". Sąd zauważa, że Strona pismem z dnia 26 lutego 2016r. (karty 21-22) została skutecznie wezwana o przedłożenie wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających udokumentowane nakłady o których mowa w tym przepisie, jednakże w odpowiedzi z 10 marca 2016r. (karta 26) odmówiła ,, (... )złożenia żądanej dokumentacji do czasu aż pracownicy Urzędu Skarbowego m' oficjalny i niebudzący wątpliwości sposób udowodnią, że w przedmiotowej sprawie opierają się na konkretnych przepisach ustawy (,..)". Przy czym, zdaniem Sądu, organ podatkowy uwzględnił wszystkie udokumentowane przez Stronę wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, w tym także zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego przez Pana J.J. w dniu 21.02.19951". wskazaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] 10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 30e ust 4 O.p., art. 122. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W szczególności, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, zaś organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania i wywiódł przejrzystą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W treści decyzji organu odwoławczego wskazano, jakie okoliczności uznano za udowodnione i na jakiej podstawie, a budowa tej decyzji wypełnia standardy przewidziane w art. 210 O.p. DIS szczegółowo wyjaśnił jakimi przesłankami kierował się wydając rozstrzygnięcie, zaś argumentacja organu, w okolicznościach sprawy, znajduje zrozumienie Sądu. Nie zostały naruszone ani reguły postępowania dowodowego, ani reguły swobodnej oceny sprawy. 11. Wobec jednoznacznej treści przepisów, wyjaśnionej powyżej, powoływana przez Skarżącego zasada zaufania do organów podatkowych nie może być. rozumiana jako konieczność wydawania decyzji zgodnych z oczekiwaniami Podatnika. Do powinności organów podatkowych, w ramach zasady pogłębiana zaufania do ich działań, należy przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, co w niniejszej sprawie miało miejsce: ani organ związany treścią przepisów prawa ustalonym rozumieniem instytucji lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego, ani nawet Sąd Wojewódzki, nie mogły podjąć w sprawie zadecydować inaczej. Odmienna ocena sporu byłaby wyrazem pozaprawnego działania organów władzy publicznej, tj. wyrazem naruszenia art. 120 O.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) oraz art. 122 O.p. (organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Uwadze Sądu nie uszło również to, że Skarżący był wielokrotnie wzywany (pismo NUS z 12 stycznia 2016 r, doręczone 13 stycznia 2016 r., notatka z 1 lutego 2016 r., wezwanie z 26 lutego 2016 r., doręczone 7 marca 2016 r.; postanowienie z 22 marca 2016 r. o prawie do wypowiedzenia się; wezwanie z 29 kwietnia 2016 r.) o wykazanie przesłanek do zastosowania względem niego ulgi meldunkowej względnie do zaliczenia wydatków do kosztów. Co więcej, NUS ustalał stan faktyczny również w drodze informacji uzyskanych od innych podmiotów (por pismo NUS z 11 sierpnia 2016 r., k 50 akt administracyjnych; pismo Spółdzielni z 22 sierpnia 2016 r., k 58 akt administracyjnych; pismo Spółdzielni z 5 września 2016 r., k 61 akt administracyjnych), zaś informacje uzyskane poddał analizie i następnie wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji. 12. Podsumowując, przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej w prawo własności nieruchomości lokalowej, następujące na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 12) prowadzi do nabycia (nieruchomości lokalowej) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zycie tak uzyskanej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, powoduje to, że uzyskany przychód podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f, w wypadku wykazania wypełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi, czego nie wykazał. Natomiast termin z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy: w konsekwencji uchybienie temu terminowi wyłącza możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Obojętne są przy tym przyczyny niezłożenia wymaganego prawem oświadczenia. Bezskuteczny upływ terminu powoduje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby spełnione zostały pozostałe warunki do skorzystania z niej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 904/14, CBOSA). Oświadczenie to jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego, którego realizacja warunkuje zastosowanie tego zwolnienia (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 43/13, CBOSA). 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.