III SA/Wa 964/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. K. oraz R. K. – następcy prawnego zmarłego S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę W dniu 28 kwietnia 2000 r. S. i I. K. złożyli, za pośrednictwem poczty, do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r., w którym wykazali dochód męża z wynagodzenia ze stosunku pracy w wysokości 24.883,21 zł, dochód z tytułu osobiście wykonywanej działalności w wysokości 1.777,60 zł oraz z innych źródeł w wysokości 4.938 zł, a także dochód żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 54.539,65 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych Skarżący wykazali podatek należny w wysokości 8.434,50 zł. Różnica między podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu a kwotą pobranych zaliczek wyniosła 212,74 zł i stanowiła kwotę do zapłaty. W 1999 r. I. K. uzyskała także dochód z tytułu zbycia akcji [...] w W.S.A., którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1999r. W dniu 3 października 2005 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta powyższego zeznania, w której, w ogólnej kwocie dochodów, Skarżący uwzględnili również dochód I. K. ze zbycia akcji, w wysokości 54.371,25 zł. Podatek należny wynikający z korekty zeznania wyniósł 25.520,50 zł oraz wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 17.2.98,74 zł, która została uregulowana wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2005 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych [...] w W. S.A. w wysokości zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek powyższy uzasadnili tym, że w 1999r. dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i ich nabycie na podstawie publicznej oferty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] grudnia 2005r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji [...] w W. S.A. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zwolnienie wynikając z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 993r. Nr 90, poz. 416 z późn zm.) nie ma zastosowania w przypadku zbywania akcji przez pracowników [...] w W. S.A. z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie dotyczących nabycia przedmiotowych akcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nabycie przez I. K. akcji pracowniczych nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną, co wykluczało zastosowanie do dochodów ze sprzedaży tych akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. i umorzył toczące się postępowanie. W uzasadnieniu stwierdził, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 28 kwietnia 2005 r., tj. po upływie 5 lat od dnia złożenia przez Stronę zeznania rocznego, w związku z czym postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym uznał, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty, umorzył toczące się postępowanie. W wyniku wniesionej skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/06 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy nieprawidłowo liczył początek biegu terminu, o którym mowa w art 79 § 2 pkt 2 O.p., od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999r., tj. od dnia 28 kwietnia 2000 r. Jednocześnie wyraził stanowisko, zgodnie z którym wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatki daje Skarżącym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w takim przypadku prawo do złożenia tego wniosku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania. Ponieważ jednak Podatnicy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyli skorygowanego zeznania, Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał wezwanie ich do przedłożenia tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005r. W uzasadnieniu uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. obarczona jest wadami, które eliminują możliwość pozostawienia jej w obrocie prawnym. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nałożył na Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z prawem, z uwzględnieniem dotychczasowych ustaleń wynikających z postępowania zarówno przed organami podatkowymi jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W dniu 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wszczął z urzędu posępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., a następnie, decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., w wysokości 25.520,50 zł, włączając do podstawy opodatkowania uzyskany przez I. K. dochód z odpłatnego zbycia akcji [...] w W. S.A. w wysokości 54.371,25 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż do dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylnie oraz stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 194, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprzyznanie zwolnienia od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie prawa procesowego, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zwrócił również uwagę na konieczność podjęcia działań w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia wysokości dochodu uzyskanego przez I. K. ze zbycia akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w tej samej wysokości, tj. w kwocie 25.520,50 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu powtórzyła zarzuty stawiane poprzednio wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie decyzjom, tj. naruszenie art. 194 art 122, art. 187 § 1 i art. 121 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprzyznanie zwolnienia od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do wyeliminowania uchybień i usunięcia podnoszonych w toku postępowania, istotnych dla rozstrzygnięcia, braków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wezwał Strony do złożenia wymaganej prawem (art. 75 § 3 O.p.) korekty zeznania podatkowego za 1999 r. Zaznaczył, iż na wymóg taki wskazywał również wyraźnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 25.520,50 zł. Ustalając kwotę dochodów podlegających opodatkowaniu organ pierwszej instancji uwzględnił także dochód uzyskany przez Irenę Kagankiewicz z odpłatnego zbycia akcji [...] w W. S.A. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył argumentację, iż przedmiotowy dochód nie jest objęty zwolnieniem określonym w art 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzj, Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 194 O.p. - w wyniku pominięcia w całości treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez właściwy organ władzy publicznej, - art. 122 O.p. - w wyniku niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p. - w wyniku nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika, - art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzyznaniu zwolnienia od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników [...] w W. S.A. nie korzystają ze zwolnienia zawartego art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., gdyż nabycie akcji przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Stwierdził, iż w przepisach prawa, w okresie którego sprawa dotyczy, nie została zawarta definicja legalna "publicznej oferty". Zdaniem Organu nie budzi wątpliwości, iż pojęcie to było związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Zaznaczył, iż zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji [...] w W. S.A. przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.), publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowegc orzekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (art. 1 § 1 ustawy). Organ stwierdził, iż definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji zdaniem Organu, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie mógł być zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż prywatyzacja [...] w W. S.A. została dokonana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). Z uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji [...] w W. S.A. wynika, iż podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy wskazanej wyżej ustawy. Artykuł 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki trybu udostępnienia akcji pracownikom. Zaznaczył, iż udostępnienie akcji pracownikom [...] nastąpiło w szczególnym trybie, opisanym w specjalnym Regulaminie, który stanowi załącznik do prospektu emisyjnego. Zwrócił uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników [...] odbiegało w istotny sposób od trybu przewidzianego w prospekcie emisyjnym dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych (pracownicy nabywali akcje po nominale, tj. po 4 zł za akcję, podczas gdy cena sprzedaży w ofercie publicznej wynosiła ponad 30 zł) oraz wprowadzenie w Regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników, wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego [...] z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż pracownikom banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji (art. 1 § 1 pkt 1 ustawy obowiązującej w chwili prywatyzacji [...] w W. S.A.), a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. W ocenie Organu skoro dany stan faktyczny można zakwalifikować jako jeden z przewidzianych wyjątków od publicznego obrotu, to nie może być on uznany za publiczny obrót, pomimo posiadania wszystkich cech tego obrotu wskazanych w definicji ogólnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Organu dodatkowym argumentem świadczącym o tym, iż nabycie akcji [...] nastąpiło w innym niż oferta publiczna trybie jest treść art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Z porównania powyższych przepisów wyprowadził wniosek, iż gdyby akcje banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej, nie byłoby potrzeby korzystania z delegacji zawartej w ustępie drugim tego artykułu. Stwierdził, iż udostępnienie pracownikom [...] w W. S.A. akcji nastąpiło w szczególnym, innym niż oferta publiczna trybie, a zatem dochody uzyskane z ich sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochocowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wyrażone w decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. w przedmiocie opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji [...] w W., za zasadne. Organ odwoławczy zauważył, iż fakt, że [...] nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, ani bankiem państwowym, nie oznacza, że nie podlegał prywatyzacji na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W ocenie Organu z zakresu podmiotowego wspomnianej ustawy wynika jednoznacznie, iż ustawa powyższa ma zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Zaznaczył, iż wydane na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz 792 z późn. zm.) zakwalifikowało [...] jako spółkę o takim szczególnym znaczeniu, a tym samym wyznaczyło podstawę prawną i ramy dla prywatyzacji banku. Zdaniem Organu to, że prywatyzacja [...] odbywała się w trybie szczególnym nie zmienia faktu, iż jej podstawę prawną stanowiły przepisy wskazanej ustawy prywatyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zarówno ten szczególny tryb prywatyzacji jak i możliwość określenia zasad udostępnienia akcji pracownikom znajdowały swoje podstawy prawne w tej ustawie. Z kolei okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników banku następowało w oparciu o Regulamin i przy okazji publicznej oferty innych akcji nie podważa faktu, iż normatywne podstawy takiego trybu stanowiła ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji ustawodawca nie odwołał się do konkretnych ustaw, co w ocenie Organu świadczy, iż każde nabycie akcji przez pracowników w ramach szeroko rozumianego procesu prywatyzacji, jest wyłączone spod przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowym W konsekwencji nie może stanowić nabycia w ramach oferty publicznej, gdyż to pojęcie jest immanentnie związanie z publicznym obrotem. Zdaniem Organu fakt, iż sposób i tryb zbywania akcji pracownikom [...] został przedstawiony w prospekcie emisyjnym nie przesądza o tym, że nabywanie przez pracowników akcji stanowiło nabycie akcji w publicznym obrocie. Zamieszczenia takiej informacji wymagały bowiem przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczące informacji jakie powinny być zawarte w prospekcie emisyjnym (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 października 1994r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny i memorandum informacyjne, (Dz. U. z 1994 r., Nr 128, poz. 631 i z 1996 r. Nr 126, poz 591). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż fakt dopuszczenia akcji do publicznego obrotu nie przesądza sam przez się o trybie ich dalszego zbywania lub nabywania. Wskazał, iż tą samą decyzją Komisji Papierów Wartościowych zostały dopuszczone do publicznego obrotu i opisane w tym samym prospekcie emisyjnym akcje przeznaczone na rezerwę reprywatyzacyjną banku, które pomimo tego, nie były przeznaczone do sprzedaży. Zdaniem Organu sam fakt zawarcia w prospekcie emisyjnym pewnych informacji o akcjach nie może przesądzać o trybie ich zbywania. Organ nie uznał za rozstrzygające w niniejszej sprawie stanowiska Komisji Papierów Wartościowych wyrażonego w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r. Wskazał, iż nabywanie akcji przez pracowników odbywało się w szczególnym trybie, którego zasady były opisane w odrębnym dokumencie (Regulaminie), który stanowił jedynie załącznik do prospektu. Stwierdził, iż tryb i zasady nabywania akcji przez pracowników [...] zostały określone poza prospektem emisyjnym i dołączone do niego zgodnie z wymogami przepisów regulujących publiczny obrót. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd nie zawierało ustosunkowania się do faktu, iż nabycie akcji przez pracowników następowało w ramach procesu prywatyzacji banku. Jednocześnie abstrahowało od faktu, iż zgodnie z przepisami ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie stanowi publicznego obrotu udostępnienie w procesie prywatyzacji akcji spółki pracownikom, a w konsekwencji nie może być ono również zakwalifikowane jako publiczna oferta, gdyż to pojęcie jest nierozerwalnie związane z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wnosi nic nowego, pozostając bez istotnego wpływu na wynik sprawy, dołączone przez Skarżącą zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia 3 grudnia 2005 r. Treść tego zaświadczenia zawiera bowiem informacje i fakty znane organom, do których ustosunkowano się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 194 O.p. uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się się również do wykładni językowej definicji pojęcia "publiczna oferta" odwołując się do jego definicji słownikowej. W ocenie Organu mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Według Organu jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślił, iż w omawianej sprawie propozycja dotycząca nabycia akcji została skierowana do ściśle określonego adresata - pracowników [...] w W. S.A. co, wyklucza nabycie w ofercie publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał tylko i wyłącznie wykładni prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, że stanowisko organów podatkowych dotyczące przepisów prawa podatkowego stoi w sprzeczności ze stanowiskiem innych organów (Ministra Skarbu Państwa, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd) w sprawach dotyczących sposobu prywatyzacji [...] w W. S.A. Zaznaczył, iż są to odrębne zagadnienia. Wyjaśnił, iż nie ma prawnych wymogów konstytuowania stanów przez inne organy w przypadku interpretacji przepisu art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też brak jest podstaw prawnych do nadania priorytetu przepisom innych gałęzi prawa, w stosunku do prawa podatkowego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezzasadny i nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i 187 § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 194 O.p.- w wyniku pominięcia w całości treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez właściwy organ władzy publicznej, - art. 122 O.p. - w wyniku nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 187 § 1 O.p. - w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika. - art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie przyznanie zwolnienia od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się w wyniku złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego winien zostać rozpoznany. Podnieśli, iż w niniejszym postępowaniu na skutek nieznanych przyczyn po ponownym rozpoznaniu sprawy wniosek ten został pominięty w wyniku czego w miejsce decyzji w przedmiocie nadpłaty wydano decyzję o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. Zdaniem Skarżących zmiana taka jest nie dopuszczalna. Podtrzymali argumentację w zakresie spełnienia w całości wszystkich elementów składowych zwolnienia od opodatkowania wymienionych w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności podtrzymali zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego przez Organ wydający decyzję. Zwrócili uwagę, iż organ podatkowy otrzymał w przedmiotowej sprawie tzw. dokument publiczny" wystosowany przez Ministra Skarbu Państwa, z którego wynika niezbicie, że nabycie akcji przez podatnika w tej konkretnej sprawie nastąpiło w trybie oferty publicznej. W ocenie Skarżących z uwagi na treść art. 194 O.p. organ podatkowy nie może zaprzeczyć treści ww. dokumentu stwierdzającego, iż akcje kupione od [...] S.A. w tzw. transzy pracowniczej zostały kupione w drodze emisji publicznej. Zdaniem Skarżących organ podatkowy zmuszony był uwzględnić treść ww dokumentu i stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej, w związku z czym powinien zastosować zwolnienie od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącego. Postanowiniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dokonanego przez organy podatkowe, należy przywołać treść omawianego przepisu. Wynika z niej, że ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. W przepisie tym zostały wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono omawiane zwolnienie podatkowe, a mianowicie: 1) akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, 2) ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że akcje [...] w W. S.A., nabyte na preferencyjnych warunkach przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek z art. 52 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r. II FPS 6/07). Prezentowane, ugruntowane i jednolite stanowisko uzasadniano tym, że powyższe akcje nie były nabyte na podstawie oferty publicznej. Mówiąc o ofercie publicznej należało mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na liczbę osób, do których oferta jest skierowana. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przekracza 300 osób, to nie sposób jest przyjąć, że mowa o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Powołany w uzasadnieniu skargi dowód potwierdza wyłącznie fakt dopuszczenia akcji banku ([...] S.A.) do obrotu publicznego. Natomiast w żaden sposób nie wynika z niego, że ich udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych pracownikom banku było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty. Zaświadczenie z dnia 9 grudnia 2005 r. Ministra Skarbu Państwa przedłożone przez Stronę w toku postępowania podlegało takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, w stanowisku wyrażonym w zaświadczeniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji [...] S.A., co miało niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 O.p. na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym przedłożonego przez stronę pisma z Ministerstwa Skarbu Państwa. Reasumując, powyższe ustalenia prowadzą więc do wniosku, iż sprzedaż akcji [...] S.A. nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, iż w toku prowadzonego postępowania Strona nie kwestionowała wysokości uzyskanego i wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie przedstawiła jednak, mimo wezwań, żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Na żądane wskazania wysokości poniesionych wydatków związanych z nabyciem akcji (ilością, ceną jednostkową), ich sprzedażą oraz wydatków związanych z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, Strona udzieliła odpowiedzi, iż wszelkie dane znajdują się w posiadaniu organu podatkowego i na ich podstawie organ ten już na początku postępowania dokonał obliczenia należnego podatku. Na ustalenie kosztów uzyskania przychodu nie pozwoliły również działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W szczególności w dniu 28 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Domu Maklerskiego [...] S.A. z żądaniem przekazania informacji na temat transakcji sprzedaży akcji dokonanych przez Stronę w dniach 1 lipca, 9 lipca i 4 listopada 1999r. na łączną kwotę 58.250,00 zł, w szczególności dotyczących ilości sprzedanych akcji oraz poniesionych wydatków związanych z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, tj. kosztów prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży. Z zapytaniem o ilość nabytych przez I. K. akcji oraz cenę ich nabycia organ podatkowy wystąpił również do [...] w W. S.A. W odpowiedzi na powyższe [...] poinformował, iż nie posiada informacji na temat nabycia przez Stronę akcji pracowniczych, odsyłając w tym zakresie do Domu Maklerskiego [...] S.A. Dom Maklerski [...] odpowiedział natomiast, iż nie dysponuje dostępem do danych źródłowych dotyczących wskazanego okresu i wskazanych transakcji z uwagi na upływ czasu wymaganego do ich przechowywania. Sama Strona zaś, pomimo kolejnych wezwań, nie przedstawiła żądanych dokumentów, ani nie stawiła się celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższego organy podatkowe uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w szczególności do podjęcia rozważań na temat zasadności zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego domagali się Skarżący. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. za nieuzasadnione. Niezasadny jest również zarzut podniesiony w skardze dotyczący zasadności postępowania "wymiarowego" prowadzonego przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wyjaśnienia wymaga, że w sytuacji, gdy podatnik składa korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie, równocześnie koryguje on wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 3 w zw. z art. 74a O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę na podstawie korekty deklaracji, nie wydając przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi zatem uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już Sąd wskazał, ustalenie, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego określenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. Relacje pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. W cytowanym powyżej wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., NSA wskazał, że Ordynacja podatkowa wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, z żadnej regulacji O.p., nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 O.p., ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w innej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w trybie art. 21 § 3 O.p. Wynika to z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12). W rozpatrywanej sprawie po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w dniu [...] grudnia 2010 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lutego 2011 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 17 086,00 zł. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty z dnia [...] lutego 2011 r., uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji .