III SA/Wa 964/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz,, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec H.P. (zwanej dalej "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011 roku. Pismem z dnia 6 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli postępowanie kontrolne ma być wszczęte na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. d) Ordynacji podatkowej – dotyczyło niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej). W dniu 9 września 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzi w stosunku do Skarżącej postępowanie w sposób tajny, naruszając, między innymi, zasady względnej jawności, zaufania do organów, działania zgodnie z prawem oraz udziału strony w postępowaniu. Wskazała, że wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie wydane w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami dotyczącymi wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., zwanej dalej "u.k.s"), odmówił zawieszenia postępowania. W opinii Organu pierwszej instancji wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że Skarżąca nie wiedziała, co znajdowało się w wyłączonych aktach, dlatego nie była w stanie ocenić ich wpływu na sprawę. We wniosku wskazała, że podstawą żądania zawieszenia postępowania było zagadnienie wstępnego, powoływała się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej zachodzi zatem przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., a ponadto wskazano, że "...bez wyjaśnienia i omówienia treści wyłączonych z akt dokumentów nie jest możliwe rozstrzygnięcie czy zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie się pojawiło czy też nie.". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, wskazał, że aby możliwe było uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne, niezbędne jest zaistnienie czterech przesłanek: 1) wyłonienie się w toku postępowania podatkowego, 2) rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej, 4) zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie żadna z ww. przesłanek nie zaistniała. Organ podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wyłączenie jawności wniosków o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. W opinii Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w orzecznictwie sądowym, jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła, iż "Organ II instancji w żaden sposób nie omawia zawartości wyłączonych dokumentów, co oznacza, iż nie ma on wiedzy czy w sprawie występuje zagadnienie wstępne czy też nie.". W opinii Skarżącej Organ odwoławczy nie ustalił w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca nadal nie wie, z jakiego powodu Organy odmówiły zawieszenia postępowania i dlaczego uznają, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne. Skarżąca podniosła, że "nie neguje, że być może w rzeczywistości jest tak jak twierdzi Organ II instancji, jednakże Skarżąca chciałaby poznać pełną i wyczerpującą argumentację w tym zakresie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawy zawieszenia postępowania kontrolno-skarbowego uregulowane są w art. 201 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, wnosząc o zawieszenie postępowania kontrolno-skarbowego, powoływała się na zaistnienie zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest konieczne do rozpatrzenia sprawy. W jej ocenie zagadnieniem tym było rozstrzygnięcie kwestii wpadkowych, dotyczących zasadności odmowy umożliwienia Skarżącej zapoznania się z częścią akt sprawy. Rozpoznając sprawę w wyżej przedstawionym kontekście stwierdzić należy, że bez względu na treść dokumentów, do których wglądu odmówiono Skarżącej, w sprawie nie zaistniała przesłanka opisana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak też innej przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Jak prawidłowo odnotował Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zagadnienie wstępne występuje, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie: 1) wyłoni się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, a związek ten musi mieć charakter bezpośredni (tak np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1891/11). Zagadnienie wstępne co do zasady sprowadza się do rozstrzygnięcia określonego problemu materialno-prawnego, który ma charakter prejudycjalny w stosunku do rozstrzygnięcia kończącego sprawę (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 536/09). Nie budzi też wątpliwości, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji (postanowienia) o określonej treści. W powyższym kontekście nie sposób przychylić się do stanowiska Skarżącej, według której rozstrzygnięcie kwestii udostępnienia jej określonej części akt postępowania miałoby charakter zagadnienia wstępnego. Problem odmowy udostępnienia akt ma charakter ściśle procesowy i wpadkowy, a jego rozstrzygnięcie może ewentualnie świadczyć o wadliwym prowadzeniu postępowania przez organ. Ponadto rozstrzyga go w pierwszej instancji ten sam organ, który prowadzi postępowanie główne, a jego związek z rozstrzygnięciem ma charakter jedynie pośredni. Wreszcie nie sposób ocenić, że rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest wcześniejszym ostatecznym, czy też prawomocnym rozstrzygnięciem zagadnienia odmowy udostępnienia akt. Gdyby bowiem zagadnienie to nie pojawiło się w toku sprawy, to w żaden sposób nie wpłynęłoby na możliwość jej rozstrzygnięcia co do meritum. Nie przesądzając więc, czy prawidłowe było wyłączenie części materiałów z akt sprawy, uznać należy, że kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.