III SA/Wa 965/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pk1 w związku z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. Z. – byłego wspólnika spółki cywilnej "M. [...] z siedzibą w W. (dalej określanej jako Spółka), za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. oraz odsetek należnych od powyższych zaległości, liczonych na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, działając na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł., odsetek należnych od powyższych zaległości, liczonych na dzień wydania decyzji od zaległości za listopad 2000 r. w kwocie [...] zł. i od dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, w szczególności jest przedwczesna, gdyż nie zakończyło się jeszcze postępowanie podatkowe wobec Spółki, wniesiona bowiem została skarga kasacyjna do Naczelnego Sadu Administracyjnego, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 397/04, oddalającego skargę Spółki M. [...] s.c. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. Wydana w stosunku do Spółki decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec jej zaskarżenia nie jest jeszcze prawomocna. Skarżący podniósł również, że wysokość ewentualnego zobowiązania Spółki winna być skompensowana z istniejącą nadpłatą opłaty skarbowej. Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 115 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że zgodnie z art. 115 § 1 powołanej ustawy, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Organ odwoławczy podniósł, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż w czasie, w którym powstały zaległości, Skarżący był wspólnikiem Spółki Ponadto wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy miał prawo przenieść odpowiedzialność za zaległości spółki na jej byłego wspólnika. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu wskazał, że wniesienie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.) nie wstrzymuje wykonania decyzji administracyjnych. Ponadto wniosek o zaliczenie nadpłaty w opłacie skarbowej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przekazany został do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jako organu właściwego do jego rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu o decyzji organu pierwszej instancji. W skardze tej, Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji argumentując, iż wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego w sytuacji toczącego się przed NSA postępowania w sprawie ze skargi spółki cywilnej M., w sposób realny zagraża mu niepowetowaną szkodą. Postanowieniem z dnia 1 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji ponieważ jak ustalono, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r. ( sygn. akt I FSK 664/05), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] określającą Spółce cywilnej M. podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r., wobec czego, sprawa ta będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Ponieważ organ odwoławczy nie powiadomił Sądu o podjętym rozstrzygnięciu w sprawie w związku z powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o podanie w tej sprawie informacji. Pismem z dnia 12 grudnia 2006 r. znak [...], Organ odwoławczy, poinformował Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. znak [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzji tej brak w aktach administracyjnych przekazanych do Sądu. W dniu 20 kwietnia 2007 r., wpłynęło do akt sądowych pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., znak[...] , skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W., z którego wynika, że organ pierwszej instancji umorzył postępowanie prowadzone wobec Spółki, jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż spółka cywilna M. z dniem [...] marca 2005 r. uległa likwidacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie powyższych decyzji z obrotu prawnego. W związku z ustalonym stanem faktycznym sprawy, należy podnieść kilka uwag natury ogólnej. Rozwiązanie spółki cywilnej( likwidacja), powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, to tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Tym samym postępowanie przeciwko Spółce nie może się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązania. Jak wynika z decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z dnia [...] lutego 2007 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. znak[...] , spółka cywilna M. [...] z siedzibą w W., z dniem [...] marca 2005 r. uległa likwidacji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i § 5, które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynację podatkową za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W rozumieniu tej ustawy " następcami prawnym" nie są wspólnicy zlikwidowanej spółki, zaliczani do kręgu " osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15. Dlatego też, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie ( por art. 115 Ordynacji podatkowej) i nie mogą wstąpić w czasie postępowania toczącego się wobec spółki w jej miejsce, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Z normy zawartej w art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu ( likwidacji) spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zasady, według której o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi, lub inkasentowi decyzji orzekającej o wysokości ich należności podatkowych. Tym samym o odpowiedzialności wspólników w takim przypadku można orzec również przed doręczaniem tymże dłużnikom takich decyzji, co oznacza – w sytuacji podejmowania tych czynności po rozwiązaniu spółki, a więc podmiotu będącego podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem - że decyzje te, o ile nie zostały spółce doręczone przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będą wobec tych dłużników wydane i im doręczone. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji koresponduje art. 115 § 4 Ordynacji, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa ( na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowych spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez spółkę podmiotowości podatkowo-prawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co z kolei umożliwiałoby orzeczenie odpowiedzialności spółki, za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i wyegzekwowanie tych zaległości z jej majątku. Unormowanie to wymaga, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki , również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości nie pobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta nie zwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to, zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym, poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikających z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji, przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r., I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem, art. 115 § 4 ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza się możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nie istniejącej spółki. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania (art. 115 Ordynacji podatkowej), bowiem pomimo wycofania z obiegu prawnego, przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., - określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik, grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. – i stwierdzenia w powołanym wyżej wyroku, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000r., udział we współwłasności części budynku ( budowli) nie był towarem , a tym samym jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie wycofał z urzędu z obiegu prawnego własnej decyzji z dnia [...] maja 2006 r. nieaktualnej w tym stanie faktycznym i prawnym, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej " M. [...] z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług i nie przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, sprawy wyliczenia na nowo, według wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz obliczenia, do jakiej ewentualnie wysokości, każdy wspólnik odpowiada za te zadłużenia. Sąd stwierdza, że organy nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy, do przyjęcia podanych w decyzjach obu organów, wysokości obowiązku podatkowego ciążącego na wszystkich wspólnikach zlikwidowanej spółki. Przedstawione postępowanie organu odwoławczego, naruszyło zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej, dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jej byłych wspólników. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ Skarżący nie wnosił w skardze o zwrot kosztów postępowania sądowego a na rozprawę nie stawił się. Zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. "strona traci prawo do żądania zwrotu kosztów, jeśli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. "