III SA/Wa 980/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za październik 2000r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. Organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z odliczeniem podatku naliczonego przy rozliczaniu faktury z dnia [...].10.2000 r. nr [...] wystawionej przez C. Sp. z o.o. dokumentującej zakup usługi "organizacji transportu według umowy z dnia [...] września 2000 r." oraz faktury z dnia [...].11.2000 r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "badanie martekingowe na terenie Polski w zakresie wizeruku firmy L. wśród odbiorców" . Organ I instancji wskazał, że umowa strony ze spółką C. o świadczenie usług marketigowych została zawarta dla pozoru w celu uwiarygodnienia zakupu kosztów Spółki na kwotę [...] zł oraz że C. Sp. z o.o. oraz jej podwykonawcy były firmami pozornymi, którym osoby nimi kierujące starały się nadać pozory legalności. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie art. 24a, 24b, 122,190 § 1 i 2 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, pzo. 926 z późn. zm.) – dalej: ord.pod., oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1i § 3, § 3a, art. 122, art. 187 § 2 ord. pod. oraz art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 powołanej powyżej ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na dowody zgromadzone w sprawie, uznał firmy : A. Z.N. i Firma Marketingowa E.M. - będące podwykonawcami C. - za podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał, że spółka C. dokonując opracowania marketingowego w zakresie wizerunku L. wśród odbiorców w Polsce (na mocy zawartej ze skarżąca Spółką umowy z dnia [...].10.2000r.) nie dysponowała odpowiednio zebranym materiałem w postaci prawidłowo przeprowadzonych badań rozpoznających rynek paliw w Polsce. Z zeznań jednego z pdowykonawców –Z.N.- z dnia [...].10.2002 r. wynikało, że rozprowadzane przez nią ankiety miały dotyczyć produktów znajdujących się w supermarketach, np. środków czystości, produktów spożywczych. Organ poddał analizie opracowanie "Badanie wizerunku firmy L. wśród aktualnych i potencjalnych klientów" i stwierdził, że zawiera ono wyłącznie ogólnikowe informacje dotyczące sposobu wyboru respondentów. Powołując się na załączoną do akt sprawy "Opinię na temat zawartości merytorycznej dokumentu Badanie wizerunku firmy L. wśród aktualnych i potencjalnych klientów oraz na temat zasadności ponoszenia kosztów podobnych ekspertyz przez przedsiębiorców oraz ich wartości dla zarządzania przedsiębiorstwem" sporządzonej przez I. Sp. z .o.o. uznano przedmiotowe opracowanie za posiadające małą wartość merytoryczną i niemogące mieć wpływu na działalność gospodarczą Spółki, z uwagi na brak przydatności przedmiotowego opracowania do profesjonalengo wykorzystania. Jedynie nabycie opracowania marketingowego przydatnego do profesjonalnego wykorzystania, jest uzasadnione ze względów celowościowych. Spółka nie wyjaśniła na jakiej podstawie C. została wytypowana do wykonania usługi oraz jaki wpływ miała usługa na przychody Spółki. Nie przedstawiła ankiet na podstawie których sporządzono opracowanie. Z oświadczenia p.A.K. (Dyrektora Finansowego Spółki) wynikało, że sporządzenie opracowania zlecone było przez Centralę Spółki L. w M. i tam też, po przetłumaczeniu na język rosyjski, zostało wysłane. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Fakt otrzymania rachunków i nawet ich opłacenia nie uprawnia podatnika do automatycznego zaliczenia poniesionych wydaktów do kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że usługa marketingowa wykonana przez spółke C. nie miała związku z prowadzoną przez L. Sp. z o.o. działalnością gospodarczą. Poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek na opracowanie, które nie było przydatne w prowadzonej działalności, a tym samym nie miało wpływu na przychody, nie stanowi w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji w sprawie ma zastosownie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Brak związku przyczynowego pomiędzy zakupem opracowania marketingowego a przychodem Spółki został udowodniony w sposób wystarczający, z tego też względu uznano,że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe w postaci przesłuchań świadków nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W podsumowniau uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "pewne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji oragnu I instancji". Potwierdził zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191, art. 210 § 4 ord.pod.; - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na liczne uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Wnosząca skargę Spółka dowodziła, że świadomie pozbawiono ją prawa do brania udziału w przeprowadzaniu dowodów w postaci przesłuchania świadków, co stanowi o rażącym naruszaniu praw procesowych strony i zasad postępowania podatkowego.Wniosła o ponowne przesłuchanie świadków K. K. i ż. N.. O przesłuchaniu tych świadków nie została powiadomiona , w związku z czym ich zeznania nie mogą być włączone do materiału dowodowego w sprawie.Wskazała na rozbieżności w zeznaniach tych osób. Skarżąca zwróciła uwagę, że pismem z dnia [...].08.2003 r. złożyła wniosek dowodowy żądając dopuszczenia jako dowodu w sprawie protokołu z kontroli skarbowej [...] z dnia [...].06.2003 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz "Wyniku kontroli" [...]. Wskazała, że w wyniku przedmiotowej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Wynik kontroli UKS-u został włączony do materiału dowodowego, a zatem Urząd Skarbowy – kwestionując prawidłowość rozliczenia w podatku VAT zakupu ekspertyzy "Badanie wizerunku firmy L. wśród aktualnych i potencjalnych klientów –nie podjął jednocześnie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia fundamentalnych różnic poczynionych w toku kontroli podatkowej i skarbowej. Takie działanie organów podatkowych uzasadnia postawiony im zarzut naruszenia art. 122 i 210 § 4 ord. pod., tym bardziej, że nie wyjaśniono stronie, dlaczego odmówiono wiarygodności dopuszczonemu przez Urząd dowodowi "Wynik kontroli" UKS. Odnosząc się do będącego przedmiotem oceny dokumentu sporządzonego przez I. Sp. z o.o. ("Opinia na temat zawartości merytorycznej dokumentu : Badanie wizerunku....") strona podniosła, że dokonana przez organy podatkowe ocena przydatności tego dokumentu stoi w sprzecności z oceną ekspertów, którzy – aczkolwiek w wielu aspektach odnieśli się krytycznie do badanego dokumentu – to jednak w sposób dobitny wskazali na jego przydatność w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu, "Badanie..." zaś mimo wszystko przedstawia dla przedsiębiorcy określoną wartość merytoryczną. Celowość zakupu przedmiotowych usług nie może być w żaden sposób kwestionowana i już z tego powodu brak jest podstaw do nieuznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, że zarzut pozorności dokonanej czynności nie znajduje oparcia w stanie faktycznym, został zatem postawiony bez jakiejkolwiek podstawy. Bezsporne jest w jej przekonaniu, że efektem wykonanej przez usługodawcę pracy jest dokument o określonej, potwierdzonej przez ekspertów, wartości merytorycznej. Strona zwróciła uwagę na fakt dokonania zapłaty całej należności wynikającej z wystawionych faktur za wykonaną usługę ([...] zł) i na brak logicznego uzasadnienia dla dokonanej przez Spółkę – w świetle zarzutów organów podatkowych – pozornej czynności mającej na celu zaniżenie zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona .Według oceny Sądu zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów ,które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Zarzuty podniesione w skardze wskazują ,że wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. W szczególności skarżąca zarzuca,że przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą dotyczącego okoliczności wykonania na rzecz skarżącej usług marketingowych oraz ich związku z z prowadzoną działalnością gospodarczą , w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd,że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej),czego w rozpoznawanej sprawie ,jak wykazała Skarżąca, nie uczyniono. Art. 123 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony. Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85,ONSA 1986, nr l, póz. 13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § l pkt 4 ord.pod.),Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., I SA/Łd 396/96, niepubl.). Strona może, lecz nie musi brać udział w przeprowadzeniu dowodu. Jest to jej uprawnienie. Nieskorzystanie z niego nie daje prawa do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu będzie miał materialny wyraz tylko wówczas, jeżeli strona zostanie o tym poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. Zgodnie z art. 190 §2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym oraz składać wyjaśnienia. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego , to ich rozpoznanie w znacznej części będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. Niemniej za zbyt daleko posunięte , nie znajdujące uzasadnienia prawnego, Sąd uznał stanowisko Izby Skarbowej , w przedmiocie oceny wydatków poniesionych przez Skarżącą. Odwołując się do utrwalonej linii orzecznictwa należy również podkreślić , że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organowi podatkowemu podstawy do oceny racjonalności wydatków. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. Zważyć przy tym należy ,że ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Konkludując , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy również zważyć ,że zgodnie z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odnośnie terminu "rozporządzono" w rozumieniu tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie sądowym prezentowane są rozbieżne poglądy. W glosie do uchwały SN z 22.04.1997 r. (III CZP 14/97) Marek Pawlik napisał m.in.:"Wykładnia językowa prowadzi w opinii niektórych autorów do uwzględnienia w interpretacji pojęcia "rozporządzono" aktu woli osoby uprawnionej do rozporzadzenia rzeczą. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego czasownik "rozporządzenie ma dwa podstawowe znaczenia:"wydać polecenie co do ułożenia, rozplanowania, sposobu wykonania czegoś,rozkazywać, zarządzać, dysponować; mieć, posiadać cos, władać czymś,mieć dowłasnej dyspozycji". Interpretowanie tego przepisu w sposób "co nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego" pomija pojęcie " rozporządzenia" do którego odwołuje się Sąd Najwyższy utożsamiając je z czynnością rozporządzającą i pozbawia treści normatywnej część przepisu odwołującego się do pojęcia "rozporządzono". Jest to istotna kwestia do której organ odwolawczy powinien się odnieść w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 określajacego wymogi dotyczace się nie tylko uzasadnienia faktycznego , ale również i prawnego. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.