III SA/Wa 980/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (poprzednio T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie "T. Sp. z o.o. spółka komandytowa W. "), zwana też dalej "Skarżącą" lub "Spółką, wnioskiem z dnia 26 grudnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są spółka z o.o. oraz trzy osoby fizyczne. Ponadto jest w trakcie przekształcenia w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową. Spółka przekształcana posiada zgromadzone na funduszu zapasowym środki pochodzące z podziału zysków z lat poprzednich w kwocie 6 mln zł oraz zysk roku bieżącego w kwocie ok. 2 mln zł. Kapitał spółki komandytowej (spółki przekształconej) zostanie utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej obejmą kapitały udziałowe w spółce komandytowej (spółce przekształconej) w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, spółka przekształcona będzie zobowiązana do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w spółce kapitałowej i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wobec wspólników osób fizycznych, oraz podatku dochodowego od osób prawnych - wobec wspólnika osoby prawnej, od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a pochodzących z podziału zysków w latach poprzednich 2007 – 2011. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że na dzień przekształcenia opodatkowaniu podlegał będzie zysk roku bieżącego, który nie został podzielony, natomiast zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową) przychodu (dochodu) wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "updof lub "ustawa"). Ponadto, w ocenie Skarżącej, zyski lat poprzednich podzielone ważnymi uchwałami wspólników na fundusz zapasowy nie są zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Dlatego zyski zgromadzone na funduszu zapasowym nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zyski niepodzielone". Taka definicja została zaproponowana w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 sierpnia 2012 r., jednak do chwili obecnej nie została wprowadzona do porządku prawnego. Zmiana przepisu zakładała definicję "zysków niepodzielonych". Z proponowanej zmiany przepisu wynikało, iż jej zakresem objęte będą uzyskane przez spółkę przed jej przekształceniem zyski, zarówno te, które zostały przeznaczone do podziału między wspólników, lecz wspólnikom tym niewypłacone, jak również i te, które w wyniku podziału zysku zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały lub fundusze przekształcanej spółki. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nadal aktualny jest przepis, który posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone", ale tego pojęcia nie definiuje. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia jest Kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności odnoszą się do tego przepisy art. 231 § 1 i 2 pkt 2 tego Kodeksu, stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli - zgodnie z art. 191 § 2 ww. ustawy - sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Skarżąca za uprawniony uznała zatem pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Na poparcie powyższej argumentacji Skarżąca wskazała na liczne orzecznictwo NSA jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W związku z czym w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Zdaniem Ministra Finansów pod pojęciem "niepodzielone zyski", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach Ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. W związku z powyższym Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej sprowadzającą się do twierdzenia, ze wypracowany przez Spółkę zysk z lat poprzednich przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. W dalszej części Minister Finansów stanął na stanowisku, że na podstawie przepisów art. 191 i 192 K.s.h. nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie niepodzielony zysk powstaje (jest używane) wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. Zdaniem Organu taki brak jednolitego rozumienia tego terminu w samych przepisach K.s.h. uniemożliwia, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, oparcie się na regulacjach K.s.h. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Jednocześnie Organ podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Zdaniem Ministra Finansów z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Reasumując Organ podkreślił, że to spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 updof. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy poprzez błędną interpretację, a także naruszenie przepisów art. 14a § 1 Ordynacja podatkowa (dalej "O.p." lub "Ordynacja"). Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowaną definicją pojęcia "zyski niepodzielone", za które Organ uważa również zyski podzielone ważnymi uchwałami wspólników i przeznaczone na fundusz zapasowy Spółki. Ponadto, jej zdaniem, zastosowana wykładnia celowościowa art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy została dokonana z przekroczeniem jej granic. Nie jest dopuszczalne, aby tam, gdzie skutkiem wykładni przepisu prawa jest nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych, mógł być użyty argument pozwalający na "dopowiedzenie" celu przepisu w sytuacji, kiedy Ustawodawca tego nie uczynił. W drodze interpretacji nie można "dopowiadać" za Ustawodawcę, co uznawał za "zyski niepodzielone" w podatkowym ujęciu, skoro w przepisach ustawy takiej definicji nie zawarł, w szczególności, gdy taka interpretacja ma niekorzystny wpływ na sytuację podatkową Spółki. W dalszej części Skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko Organu, zgodnie z którym powołane we wniosku wyroki WSA oraz NSA dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W jej ocenie wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą innych stanów faktycznych, a wyłącznie, zgodnie z zasadami wykładni prawa, definiują pojęcie "zysków niepodzielonych", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Jednocześnie Spółka podniosła, że Minister Finansów nie powinien ignorować ugruntowanej w sprawie linii orzecznictwa w wydawanych interpretacjach. Dualizm definicji pojęcia "zyski niepodzielone", który istnieje między Ministrem Finansów, a orzeczeniami sądów administracyjnych, nie pozwala w bezpieczny sposób podejmować decyzji o ewentualnych przekształceniach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do jednej tylko kwestii: czy kwoty z zysku pochodzącego z lat poprzedzających rok przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a przeznaczone w spółce z o. o. na kapitał zapasowy, stosownie do art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. Na tak sformułowane pytanie jasnej, precyzyjnej i przeczącej odpowiedzi dostarcza wykładnia literalna przywołanych ostatnio przepisów K.s.h., a także wykładnia gramatyczna wyrazu "podzielić". Otóż za zysk podzielony uznać należy zysk podzielony w jakikolwiek sposób (lege non distinguente) – czy to pomiędzy wspólników, czy też pomiędzy istniejące w spółce z o.o. kapitały, czy też w jeden i drugi sposób jednocześnie. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa podatkowa wyraźnie przesądzała, iż za podzielony zysk uznać należy zysk podzielony pomiędzy wspólników. Takiego natomiast ograniczenia w updof nie ma. Powtórzyć należy za przywołanym przez Spółkę orzeczeniem NSA o sygn. II FSK 1050/10, że "...skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia »podział zysku« tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że »podział zysku« to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.". Pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku (a także w innych zacytowanych we wniosku wyrokach NSA i Sądów Wojewódzkich) Sąd orzekający w pełni podziela i wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Skwitowanie przez Organ tego faktu sformułowaniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej (str. 9 interpretacji), jakkolwiek formalnie prawidłowe, świadczy o ignorowaniu wykładni sądowej, która na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej ma jednak walor prawotwórczy. Niezależnie od powyższego powtórzyć jednak należy, iż problem postawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymaga żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych, nie wymaga zwłaszcza odwoływania się do wykładni celowościowej (str. 8, ostatni akapit interpretacji), skoro na gruncie wykładni gramatycznej przedstawione zagadnienie prawne znajduje klarowne rozwiązanie. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że Organ nie ujawnił owego celu nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy, do którego się odwołał, i którego – jak uznał – nie "...należy tracić z oczu...". Projekt zmiany ustawy (druk sejmowy nr 1075, do którego Organ się odwołał) nie został bowiem ostatecznie przyjęty i nie stał się obowiązującym prawem. Źródłem prawa podatkowego są natomiast ustawy podatkowe, a nie projekty takich ustaw. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.