III SA/Wa 987/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2000r. oddala skargę Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] października 2000 r. [...] odmówił R. R. – wspólnikowi spółki cywilnej "S." ZPChr, stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.649,10 zł za miesiąc sierpień 2000 r. Podatnik złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na tworzenie bazy rehabilitacyjno - wypoczynkowej dla niepełnosprawnych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty, zdaniem Urzędu Skarbowego podyktowana była tym, że od dnia 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywały już przepisy określające zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, do których odsyłał wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.f. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. [...] , po rozpoznaniu odwołania R. R., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2000 r. podatnik wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako Ordynacja, ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. c, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 2 Ordynacji oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podatnik powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. wywodził, że zgodnie z tym przepisem osiągane przez niego dochody w roku 2000 były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż były to dochody osiągane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej. Minister Finansów, decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniu, iż podnoszone przez pełnomocnika strony zarzuty nie stanowią przesłanki do uznania, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji jej nieważności. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. co prawda stanowił, że wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jednakże mocą art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), określający zasady zwolnienia od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2001r. utrzymał ją w mocy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3391/01 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów jako organu drugiej instancji, wskazując, że skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Trybunał orzekł niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim ustawa ta zniosła ulgi w podatku dochodowym przysługujące podatnikom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, którzy w okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu podatnikom tym na podstawie art. 250 § 1 Ordynacji przysługiwać może prawo do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie nadpłat zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000. Minister Finansów w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 27 sierpnia 2001 r. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2001 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. sygn. akt III SA 3445/03 ponownie ją uchylił i stwierdził, że organ nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał, że podatnik przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, a przez to czy zalicza się do podatników, do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Minister Finansów wydał następną decyzję z dnia [...] kwietnia 2005 r. utrzymując w niej decyzję własną, wydaną jako organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. W stosunku do podatnika pozwolenie na budowę zostało wydane dopiero w dniu 14 grudnia 1999r.,a dziennik budowy w dniu 30 grudnia 1999 r. i z tą datą zamieszczono w nim wpis o rozpoczęciu budowy. Z tego względu zdaniem Ministra należało uznać, że podatnik nie rozpoczął inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r. to jest przed dniem ogłoszenia w dzienniku ustaw omawianej ustawy, a zatem nie był podatnikiem, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przyznających zwolnienie od podatku dochodowego osobom zatrudniającym niepełnosprawnych rozpoczął długookresowe inwestycje na rzecz tych osób. R. R. nie godząc się z tą decyzją, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w I i II instancji. W skardze, podtrzymując wszystkie wnioski i wyjaśnienia składane w czasie postępowania stwierdziła, że zaskarżone decyzje naruszają art. 122 art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez nią dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Ponadto w zaskarżonej decyzji Minister Finansów nie podał, które przepisy prawa określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie zaczyna swój bieg i kiedy się kończy, nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, że strona nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych. Zdaniem strony w zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że tak wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej nie pozostaje w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa i że tak wydana decyzja może być akceptowana jako akt administracyjny wydany przez organ praworządnego państwa, co powoduje że według Ministra Finansów brak było podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności pomimo, że tak wydana decyzja ostateczna przez Izbę Skarbową w rażący sposób narusza następujące przepisy prawa, a to: - art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z l997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.p.o.f. i § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22), poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że organy skarbowe żądają zapłaty podatku od dochodu, który w spornym okresie zgodnie z cytowanymi przepisami był wolny od podatku; - art.72 § 1 pkt Ordynacji w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, gdy według strony skarżącej faktycznie kwota zapłacona przez podatnika na wezwanie organu I instancji stanowi kwotę nienależnego podatku (kwota ta nie może być traktowana jako zaliczka, gdyż podatnik zwolniony był ze składania deklaracji i wpłacania jakichkolwiek kwot podatku czy zaliczek, wpłacone kwoty były nienależne, gdyż podatnik zwolniony był na takich samych zasadach jak w 1999 r .) stanowiące nadpłatę; - art.73 § 2 i art.75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego, jaki miał miejsce, co spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik był obowiązany do składania deklaracji z tytułu podatku dochodowego i wpłacania kwot wynikających ze złożonych deklaracji, gdy według strony skarżącej podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji miesięcznych i wpłacania kwot wynikających z deklaracji, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacja, a powinien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacja, z którego wynika, że zapłacona przez podatnika kwota stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w wydanych decyzjach. Wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. Zdaniem Sądu był on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniej wydanych w sprawie orzeczeniach. Powodowało to, iż na tym etapie postępowania, wyjaśnieniu podlegało jedynie to czy "S."s.c. ZPChr, której wspólnikiem był skarżący, rozpoczęła przed dniem 30 listopada 2002 r. długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż prowadzenie inwestycji budowlanej należało utożsamić z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Odwołując się do obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003r. przepisów art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że zawarta w tych przepisach definicja "środków trwałych w budowie" pozwalała na zaliczenie do kosztów inwestycji wszelkich rozpoczętych nakładów poniesionych na ich wytworzenie. W takiej sytuacji przez pojęcie inwestycji należało rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycji był szerszy od pojęcia budowa i obejmował również działania przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Do tak rozumianego procesu inwestycyjnego należało zaliczyć również działania podatnika wchodzące w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Tego rodzaju wykładnia pojęcia inwestycji związanych z wytworzeniem nowych środków trwałych znajdowała również oparcie w treści obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Odwołanie się do tych przepisów w ocenie Sądu znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu do działań inwestycyjnych należało zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzeniem uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzeniem projektów realizacji przyszłej budowy, a pominięcie tych okoliczności stanowiło o naruszeniu zasad wynikających z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości oraz przepisów postępowania art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie wyznaczającym datę rozpoczęcia długookresowej inwestycji związanej z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 74 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez ich "nie zastosowanie" oraz naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) przez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 w zakresie wyprowadzonych w nim przesłanek tworzących podstawę do stwierdzenia nadpłaty wobec podatników, którzy rozpoczęli inwestycje długookresowe związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Spółka, w ocenie Ministra Finansów, nie była podmiotem, do którego odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, przyznano jej bowiem status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się wyłącznie do podmiotów, którym ten status przyznano na czas określony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. R. wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 lutego2007 r. sygn. akt II FSK 214/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd uznał za właściwy zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji pominął ocenę czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący w ogóle należało zaliczyć do grupy podmiotów, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Na konieczność takiego postępowania wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3391/01, gdzie stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów. W takiej sytuacji zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji RP z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. 5 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) przepis ten, w stosunku do tej grupy podmiotów utracił moc obowiązującą i odmowa stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązujących przepisów mogła zostać wydana w warunkach nieważności, pozbawiona bowiem została podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji). Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organy administracji w dalszym postępowaniu, jak również sąd rozpoznający skargi na ponownie wydane w tym postępowaniu decyzje, co oznaczało, iż w ponownym postępowaniu przede wszystkim należało ustalić czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego znajdował się w grupie podmiotów, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a dopiero następnie ustalenie okoliczności związanych z rozpoczęciem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statutu zakładu pracy chronionej. Niespełnienie przesłanki podmiotowej objęcia treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czyniło zbędnym prowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności związanych z rozpoczęciem inwestycji, co zostało pominięte w treści rozważań Sądu I instancji i było przyczyną naruszenia zasady orzekania wyrażoną w art. 145 § 2 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie, w ocenie skutków wyroku Trybunału, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ.ONSAiWSA z 2005 r. nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku jako podlegającemu zwrotowi. Zdaniem Sądu krąg podmiotów, których dotyczyło orzeczenie Trybunału został wyraźnie wskazany w jego tezie – podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tak sformułowanej tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało przyjąć, że zakres podmiotowy kategorii podatników, co do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą obrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP art. 2 ust. 2 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewidywały one regulacji przejściowych dotyczył wyraźnie wskazanych w nim grup podmiotów. Zatem to, czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego ze względu na przyznany mu status mieści się w tej grupie podmiotów miało zasadnicze znaczenie dla oceny, czy w sprawie podstawę do stwierdzenia nadpłaty mogło stanowić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Stwierdzenie, iż skarżący status zakładu pracy chronionej uzyskał na czas nieokreślony – jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powodowało, iż w stosunku do niego nie odnosiły się skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne i przedwczesne na tym etapie postępowania są rozważania dotyczące podstaw prawnych oraz wyjaśnienia okoliczności faktycznych w oparciu, o które należało określić datę rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Rozważenie tych okoliczności mogło nastąpić w sytuacji gdyby również w odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zasad opodatkowania (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 . sygn. akt I SA/Bd 435/06 – zawierającego pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP zmian podatkowych wprowadzonych od 1 stycznia 2000 r. w stosunku do zakładów pracy chronionej, którym ten status przyznano bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Według Sądu w rozważaniach przedstawionych w zaskarżonym wyroku w ogóle pominięto to, iż zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej w administracyjnym toku instancji, a w takiej sytuacji wszelkie rozważania należało powiązać z oceną wystąpienia w sprawie jednej z przesłanek uzasadniających wzruszenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego - art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji. Co do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 74 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – przez ich "niezastosowanie". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że nie spełniał on wymogów, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. gdyż nie wskazano w nim precyzyjnie postaci naruszenia tych przepisów przez Sąd. Zastosowanie bądź odmowa zastosowania tych przepisów w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty następowało w postępowaniu przed organami orzekającymi obu instancji, a w postępowaniu sądowym stosownie do kryteriów wyznaczonych w art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. następowała ocena czy prawidłowo zastosowano do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni. W rozpoznawanej sprawie dodatkowemu zbadaniu podlegało to, czy naruszenie tych przepisów przez organy orzekające w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy miało taki charakter, iż uzasadniało stwierdzenie nieważności wydanych decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Pismem procesowym z dnia 8 czerwca 2007 r. R. R. popierając skargę wyjaśnił, że analogiczna sprawa jego wspólnika, o stwierdzenie nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za VIII i IX 2000r. została zakończona pozytywnie dla niego poprzez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający decyzje Ministra Finansów i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę kasacyjną. Przedstawiając te wyroki, przedłożył również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia [...] września 2006 r., mocą której stwierdzono dla małżonków R. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000-czny a podstawą był badany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r. spowodował, że ponownemu rozpoznaniu została poddana skarga R. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] wraz z jej wszystkimi zarzutami. Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający obecnie tę sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną w opisanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z przepisu art.190 p.p.s.a., który również stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga z dnia 17 maja 2005 r. zarzucała decyzji Ministra Finansów obrazę dwóch grup przepisów prawa materialnego a to: - przepisu art. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.p.o.f. i § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; - przepisów art.72 § 1 i art.73 § 2 oraz art.75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Skarga zarzuciła też decyzji naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji - art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 4. Wymienione zarzuty miały jednakże jeden cel – wskazanie, że Minister Finansów błędnie przyjął, że R. R., prowadząc zakład pracy chronionej i dokonując inwestycji zakładowych, mających na celu polepszenie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników – nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej przepisem prawa, który jednak został uchylony, ale w sytuacji gdy ów przepis, stanowiący podstawę zmiany stanu prawnego został uznany za niekonstytucyjny. Należy podkreślić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. został wydany w takim stanie prawnym, w którym, zgodnie z art.30 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zakłady pracy chronionej uzyskiwały status takiego zakładu na okres 3 lat. Orzekając o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Trybunał odniósł to niekonstytucyjne cofnięcie ulgi podatkowej wobec właśnie takich zakładów pracy chronionej, a więc powołanych na okres 3 lat. Jak wynika ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów zakład pracy chronionej prowadzony przez R. R. powstał wówczas, gdy zakłady powoływane były na czas nieokreślony. Należy przyznać, że przepisy dotyczące powoływania i zakresu działalności zakładów pracy chronionej podlegały zmianom. Skarżący w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zaprzeczył tej okoliczności i została ona uznana w tym postępowaniu za pewną. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tylko i wyłącznie zakładów pracy chronionej wskazanych w tymże wyroku. W ten sposób przesądził, że nie jest możliwa taka interpretacja przepisów prawa podatkowego, która wyrok Trybunału Konstytucyjnego zastosowałaby analogie co do możliwości zwolnienia z obowiązków podatkowych kolejnych grup podatników. NSA wskazał, że ewentualnie wydany, następny, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzający niekonstytucyjność przepisu na zakłady pracy chronionej o statusie czasowo nieokreślonym, może otworzyć podatnikowi ponownie drogę administracyjną i sądowo – administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do kwestii nadpłat w podatkach dochodowych, które mogły być za takie uznane w wyniku zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przesądzającego o braku podstaw prawnych do pobrania przez Skarb Państwa zaliczek na podatek dochodowy. Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, proponującą rozwiązanie tego problemu na gruncie przepisu art.190 ust. 4 Konstytucji RP, jako samoistnej podstawy wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Oznacza to jednocześnie, że w obecnym postępowaniu nie mogą być uwzględnione te zarzuty skargi, które mają w swej podstawie odmienny pogląd prawny. A należą do nich obie opisane grupy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tak dotyczące możliwości uznania za nieważną decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2000r., jak i te, które zakładają, że w wyniku wyłączenia jej z obrotu prawnego, ze skutkiem od daty wydania, będzie możliwe stwierdzenia nadpłat w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków R. Sąd nie uwzględnił więc zarzutów skargi, stawianych w płaszczyźnie naruszenia przez Ministra Finansów omówionych przepisów prawa materialnego. Natomiast co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że mogą mieć znaczenie jedynie te, które dotyczą postępowania nadzorczego, a więc uruchamianych w trybie art.247 Ordynacji. Sąd jednak nie stwierdził takich naruszeń. Czynności które przeprowadzał Minister Finansów mające na celu ustalenia faktyczne sprawy, spowodowane były wiążącymi go wytycznymi, kolejnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozważania co do daty początkowej i charakteru przedsięwzięć inwestycyjnych R. R. są nieuzasadnione wobec tego, że nie należy on, co do zasady, do grupy podatników o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustalenia te przestały mieć jakiekolwiek znaczenia dla oceny tej sprawy. Z tej przyczyny Sąd pominął badanie prawidłowości ustaleń dotyczących inwestycji R. R., które miały być związane z prowadzonym przez niego zakładem pracy chronionej. Stwierdza również, że dla niniejszej sprawy nie miała znaczenia przedstawiona w tym postępowaniu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok 2000 - czny jak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawach innych podatników. Uznając, że świetle przedstawionych rozważań, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.