III SA/Wa 989/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - G. Ltd, 16 czerwca 2008 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 6.124.720,23 zł. Pismem z 16 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm.). Wezwanie to zostało doręczone Skarżącej 29 grudnia 2008r. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego pismo informacyjne wraz z kserokopiami ww. wezwania oraz pisma z 30 grudnia 2008 r., a także pisma zatytułowane "podatek VAT - rejestracja grupowa". Postanowieniem z 30 marca 2010 r., doręczonym Skarżącej 16 kwietnia 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że Skarżąca nie uzupełniła braku formalnego wniosku o zwrot podatku naliczonego. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. zażalenie, podpisane przez S. P., T. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 24 maja 2010 r., wezwał S. P. do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej pouczył adresata wezwania, iż nieuzupełnienie zażalenia w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono Pełnomocnikowi, na wskazany w zażaleniu adres, w dniu 1 czerwca 2010 r., zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął 8 czerwca 2010 r. 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 sierpnia 2010 r., przy którym przesłano oryginał pisma pełnomocnika z 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginałem pełnomocnictwa dla S.P. z 11 sierpnia 2010 r. S. P. zwróciła się do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia. Ponadto wyjaśniła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby. Postanowieniem z 19 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. Następnie, postanowieniem z 22 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia z 22 listopada 2010 r. organ podkreślił, że złożenie pisma przez pełnomocnika z załączonym do niego niewłaściwym pełnomocnictwem, podobnie jak jego niezłożeni pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia którejkolwiek z dwóch ww. sytuacji, winno być wdrożenie przez organ podatkowy trybu, przewidzianego w art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami, organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku skutkuje pozostawieniem pisma bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takie wezwanie zostało doręczone Skarżącej 13 lipca 2010 r. Natomiast dopiero 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2010 r., przesyłające w załączeniu oryginał pisma pełnomocnika Skarżącej z 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginałem pełnomocnictwa dla S. P. z 11 sierpnia 2010 r. Wobec nieuzupełnienia przez Skarżącą podania w terminie oraz odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia ww. braku Organ uznał, iż zażalenie nie zawiera obligatoryjnego elementu, określonego w art. 168 O.p. - podpisu osoby wnoszącej podanie - zażalenie. Skutkowało to pozostawieniem zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 O.p., który stanowi, że w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych podania w wyznaczonym terminie, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Skarżąca, która wniosła o jego uchylenie. Postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 169 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie dopełniła czynności określonych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r., gdy tymczasem pismem z 12 sierpnia 2010 r. uzupełniła braki formalne objęte wezwaniem; - art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia, podczas gdy nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte postępowanie dotyczące zasadności wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez Pełnomocnika 13 sierpnia 2010 r.; - art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem grupowego zaświadczenia. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że organ uznał, iż zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji, gdy w tożsamej sprawie zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za 2006 r. WSA w Warszawie wskazał, że grupowe zaświadczenie spełnia ten warunek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 816/10). Podkreśliła, że skoro wniosek spełnia wymogi - to błędne było wzywanie Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji sprawie do uzupełnienia braku formalnego wniosku o zwrot podatku w postaci zaświadczenia o rejestracji, bo taki brak formalny w ogóle nie zaistniał. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania niezależnie od kwestii formalnych, które zaistniały na dalszym etapie. Te bowiem kwestie formalne zaistniały tylko dlatego, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług jest objęty brakiem formalnym w sytuacji, gdy stan wniosku nie uzasadniał takiego stwierdzenia. Postanowieniem z 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 listopada 2010 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 168 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 169 § 1 O.p. i wskazał, że aby sprawdzić zasadność podania - zażalenia, czyli jego merytoryczną treść, muszą zostać spełnione wszystkie warunki formalne, a więc podanie musi odpowiadać wymogom określonym w odpowiednich przepisach prawa oraz muszą zostać załączone wszystkie wymagane przepisami prawa dokumenty. W niniejszej sprawie, zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. zostało podpisane przez S. P., jednakże w aktach sprawy brak było dokumentu pełnomocnictwa dla ww. osoby. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 24 maja 2010 r. wezwał pełnomocnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. Wezwanie to zostało doręczone S.P., na wskazany w zażaleniu adres, 1 czerwca 2010 r., a zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął w 8 czerwca 2010 r. Do tego dnia pełnomocnictwo nie zostało przedłożone. W związku z faktem, że postanowieniem z 19 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r., organ stwierdził, że Skarżąca nie dopełniła czynności określonych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r., w wyznaczonym terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania. Z uwagi na powyższe, niedopuszczalnym byłoby wydanie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego i ustosunkowanie się do argumentów Strony dotyczących kompletności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Podsumowując Organ podkreślił, że nie naruszył również art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wskazał bowiem, że jeżeli po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania zostanie przywrócony termin do uzupełnienia braków odwołania, postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania staje się bezprzedmiotowe, w związku z czym nie wymaga uchylenia. Skargę na powyższe postanowienie do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, która wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu i zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, 228 oraz 239 O.p. przez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r., pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był organem właściwym do wystosowania wezwania. Zdaniem Skarżącej organem właściwym do wezwania Skarżącej do usunięcia braków formalnych zażalenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynęło zażalenie. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną postępowania, stanowiącą, zgodnie z art. 247 § 1 w zw. z art. 219 O.p. podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Tym samym, wystąpienie w toku postępowania tak rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora stanowi podstawę do uchylenia postanowienia ostatecznego w sprawie braków formalnych oraz pierwotnego postanowienia w sprawie braków formalnych. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 159 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne jej pouczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak uzupełnienia braków formalnych w terminie skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, gdy przedmiotem wezwania było zażalenie Skarżącej, a nie odwołanie. Ponadto prawidłowe pouczenie o skutku nieuzupełnienia braków formalnych w terminie powinno zawierać pouczenie, że pełnomocnik nie zostanie dopuszczony do postępowania, a nie stwierdzenie, że zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. zostanie pozostawione bez rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła przy tym postępowanie Dyrektora, które potwierdza takie rozumienie skutków niedopełnienia wezwania z 24 maja 2010 r. W dniu 8 lipca 2010 r. organ wystosował bowiem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. wysłane bezpośrednio do Skarżącej (z pominięciem pełnomocnika) do złożenia własnoręcznego podpisu lub przesłanie zażalenia opatrzonego podpisem osoby umocowanej do reprezentacji Spółki i dokumentów potwierdzających to umocowanie. W rezultacie powyższych naruszeń doszło do wprowadzenia zarówno Spółki jak i jej pełnomocnika w błąd, co do skutków prawnych dalszych działań, co spowodowało brak pewności co do podejmowania dalszych działań oraz niepewności, czy działania te powinny być podejmowane przez Skarżącą, czy pełnomocnika. W szczególności w świetle przedstawionych pouczeń Skarżąca i pełnomocnik dokonali oceny, że złożenie przez tego ostatniego pełnomocnictwa powinno czynić zadość treści zarówno wezwania z 24 maja 2010 r., jak i wezwania z 8 lipca 2010 r., a tym samym uznała za niecelowe odrębne wypełnienie obowiązków ciążących na Skarżącej w wezwaniu z 8 lipca 2010 r. Tym samym wadliwość postępowania Dyrektora Izby Skarbowej miała, zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Skarżącej zostały również naruszone art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 oraz 162 § 1 O.p. przez pozostawienie przez organ zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. bez rozpatrzenia w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych tego zażalenia wskazanych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r. we wskazanym w tym wezwaniu terminie. Wezwanie to w ocenie Skarżącej stało się bezprzedmiotowe w związku z uzupełnieniem przez Skarżącą braków formalnych wskazanych w wezwaniu z 24 maja 2010 r. Wezwanie to było skuteczne w związku z faktem błędnego pouczenia Spółki w wezwaniu z 24 maja 2010 o skutkach prawnych niewypełnienia wezwania w terminie. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że przysługiwało jej prawo do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych w tym zakresie, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 233 § 2 w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem grupowego zaświadczenia. Uznał bowiem, że zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji Skarżącej dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji, gdy w tożsamej sprawie zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za 2006r. WSA w Warszawie uznał, że grupowe zaświadczenie spełnia ten warunek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 816/10). Podkreśliła, że skoro warunek został spełniony to błędne było wezwanie wystosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji do uzupełnienia braku formalnego. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania niezależnie od kwestii formalnych, które zaistniały na dalszym etapie. Ponadto w ocenie Skarżącej został naruszony art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z 91 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. oraz 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. poprzez zastosowanie wobec Skarżącej 7 dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia od dnia otrzymania wezwania, co w świetle okoliczności, iż Skarżąca jest podatnikiem zagranicznym prowadzącym swoją dokumentację w języku innym niż polski, efektywnie spowodowało wyłączenie prawa Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za rok 2007 i stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przedstawioną w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1529/11, oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. wezwał Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego zażalenia. W ocenie sądu użycie przez organ w pouczeniu słowa "odwołanie" nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż z treści wezwania z dnia 25 maja 2010 r. wynikało w sposób jasny, że dotyczy ono braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że po doręczeniu w dniu 13 lipca 2010 r. wezwania z dnia 8 lipca 2010 r. Skarżąca była prawidłowo poinformowana o braku formalnym zażalenia i skutkach niedopełnienia tego braku w terminie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w wezwaniu. Skarżąca usunęła brak formalny zażalenia w dniu 13 sierpnia 2010 r., gdyż w tym dniu wpłynęła do organu pierwszej instancji przesyłka zwierająca pełnomocnictwo dla S. P. udzielone jej w dniu 11 sierpnia 2010r. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro Skarżąca usunęła brak formalny zażalenia z naruszeniem terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. i w niniejszej sprawie nie doszło do przywrócenia tego terminu, to organ zasadnie na podstawie art. 169 § 1 O.p. orzekł o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania. Sąd dodał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 15 w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez to, że zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia był Dyrektor Izby Skarbowej i z tego względu także ten organ był właściwy ocenić, czy zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. jest prawidłowe pod względem formalnym. W tym względzie sąd wskazał na treść art. 228 § 1, art. 222 i art. 239 O.p. Następnie sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie formalne wydane na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., nie mogły być w ramach rozpoznawania skargi wniesionej na to postanowienie rozpoznane zarzuty merytoryczne zawarte w zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2010 r. W związku z tym za bezzasadny sąd uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 TWE. Sąd wskazał, że w przepisach prawa wspólnotowego zazwyczaj nie określa się sposobu postępowania w przypadku korzystania przez uprawnione podmioty z praw zawartych we wspólnotowych przepisach materialnych. Zgodnie z zasadą autonomii procesowej, to każde państwo członkowskie ustala w drodze ustawodawstwa krajowego normy prawne regulujące kwestie korzystania przez obywateli z praw materialnych w określonych postępowaniach przed organami stosującymi prawo. W tej kwestii sąd powołał się na wyroki ETS z dnia 13 marca 2007 r., sygn. C-432/05 i z 16 grudnia 1976 r. C-33/76. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ zgodnie z zasadą autonomii procesowej bez naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP, miał prawo zastosować do zażalenia od postanowienia wydanego w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku naliczonego przepis art. 169 § 1 i 4 O.p. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. może stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w powołanym przepisie. Przysługujące na podstawie art. 162 § 1 O.p. prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stanowi, w ocenie sądu, wystarczający i odpowiedni instrument prawny łagodzący skutki zastosowania art. 169 § 1 O.p. Dlatego sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 169 § 1 i 4 O.p. naruszenia zasady proporcjonalności. Występująca na gruncie Ordynacji podatkowej możliwości przywrócenia terminu określonego w tym przepisie sprawia, że stosowanie tej normy w stosunku do podmiotów zagranicznych nie oznacza wystąpienia po stronie tych podmiotów nadmiernych, niemożliwych do uniknięcia trudności, mających negatywny i nieodwracalny wpływ na postępowanie podatkowe. Pismem z 6 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2013r., sygn. akt I FSK 620/12, uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych zażalenia jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które: po pierwsze musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić, po trzecie, musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pism. Brak, któregokolwiek z wskazanych powyżej elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych. Oceniając wezwanie pod względem wskazanych wyżej warunków sąd odwoławczy uznał, że najistotniejsze jest to, że nie ziścił się trzeci warunek skutecznego wezwania. Doręczone w dniu 1 czerwca 2010 r. wezwanie nie zawierało bowiem prawidłowego pouczenia o skutkach nieuzupełnieniu braków formalnych. Organ zawarł bowiem stwierdzenie, że niezłożenie w przepisanym siedmiodniowym terminie pełnomocnictwa skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Prawidłowe pouczenie powinno zawierać stwierdzenie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Sąd odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie zbagatelizowania tego uchybienia i wskazania, że nie miało to wpływu albowiem z treści wezwania wynika jednoznacznie, że chodzi o uzupełnienie braków formalnych zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją wad w pierwszym wezwaniu była jego bezskuteczność, a co za tym idzie termin ustawowy do uzupełnienia braków formalnych nie rozpoczął swojego biegu. Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych pisma, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie pisma bez rozpatrzenia. Odnośnie drugiego wezwania sąd odwoławczy stwierdził, że nie spełnia ono pierwszego warunku ważności. Skoro pierwsze wezwanie było bezskuteczne, należało je ponowić. Zatem organ powinien powtórnie wystosować wezwanie na adres pełnomocnika spółki. Kierowanie zaś drugiego wezwania bezpośrednio do spółki z pominięciem jego pełnomocnika narusza przepis art. 145 § 2 O.p. i czyni takie wezwanie bezskutecznym. Nie można bowiem uznać, że nieuzupełniony istotny brak formalny pisma (jakim jest brak pełnomocnictwa dla sporządzającego pisma pełnomocnika) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Przepis art. 169 § 4 O.p. bowiem w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek organu pozostawienia pisma bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych pisma. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro również drugie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie zostało skutecznie doręczone, nie mógł rozpocząć się bieg ustawowego terminu siedmiodniowego. W konsekwencji zaś złożone przez spółkę pełnomocnictwo nie nastąpiło z uchybieniem terminu. Stąd też brak było podstaw do wydania zaskarżonego do sądu postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia. Pismem procesowym z 22 maja 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. przywołując tezy i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r., wydanym w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącej z dnia 16 kwietnia 2010r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przy czym zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w przepisach dotyczących zażaleń (rozdział 16 O.p.) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z uwagi na zastosowanie art. 221 O.p. zarówno postanowienie w pierwszej instancji, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 22 listopada 2010r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora B. S. – naczelnika wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem kierownika oddziału H. T.. Natomiast zaskarżone postanowienie z 22 marca 2011r. podpisał, również działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., D. H. – wicedyrektor Izby Skarbowej w W.. Na egzemplarzu tego postanowienia, znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: naczelnika wydziału - B. S. oraz kierownika oddziału H. T. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w wydaniu postanowienia z dnia 22 listopada 2010r., jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła naczelnik wydziału - B. S., która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydała postanowienie zaskarżone zażaleniem. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji postanowienie z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym czy zażaleniowym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że naczelnik wydziału B. S. wydała (podpisała) postanowienie z 22 listopada 2010 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem tej osoby od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Okoliczność, że każde z wydanych w sprawie postanowień popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że naczelnik wydziału B. S., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła w rozpatrzeniu zażalenia od powyższego postanowienia. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez naczelnik wydziału B. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, pomimo treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt I FSK 620/12, wydanego w tej sprawie. Wyrok ten ma niewątpliwie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, jednak Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na brzmienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r., która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Podsumowując, zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z 22 listopada 2010r. oraz z uwzględnieniem treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt I FSK 620/12, wydanego w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.