III SAB/Wa 22/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę Skarżący L. S. w dniu 12 marca 2014r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") deklarację VAT-7 za luty 2014r. z wykazaną kwotą 260.685 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 12 maja 2014r. W dniu 25 kwietnia 2014r. NUS przeprowadził czynności sprawdzające za luty 2014r., w wyniku których ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego zasadniczy udział mają dostawy przez: R. sp. z o.o.; A. A. L..; Firmę J. "D." D. K., T. S.; Firmę J. "K." S.J.; "A." K. W. S. P. S. J., złomu złota, blachy złota i granulatu złota, na podstawie faktur odpowiednio: 7/01/14 z 16 stycznia 2014r., 8/01 z 23 stycznia 2014r. i 5/14 z 28 lutego 2014r., 2/2014 z 28 lutego 2014r., 1/2014 z 26 lutego 2014r. Towary te w postaci złota próby 999 Skarżący dostarczył i rozliczył w deklaracji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S.., [...]. W związku z podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej NUS postanowieniem z [...] maja 2014r. (doręczonym 7 maja 2014r.), przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W dniu 18 grudnia 2015r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") ponaglenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. DIS uznał w/w ponaglenie za bezzasadne. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność NUS w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. Wyrokiem z 12 lipca 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 11/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę. Na podstawie upoważnienia NUS z [...] marca 2017r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014r. oraz zasadności zwrotu tego podatku z przewidywanym terminem zakończenia do dnia 31 maja 2017r. W związku z wszczętą kontrolą podatkową NUS postanowieniem z [...] marca 2017r. przedłużył termin ww. zwrotu podatku do dnia 31 maja 2017r. DIS, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowieniem z [...] maja 2017r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2017r. (data doręczenia – 16 maja 2017r.). Skarżący w dniu 9 marca 2017r. złożył do DIS ponaglenie, w którym zarzucił NUS bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014r. DIS, postanowieniem z [...] marca 2017r., uznał ponaglenie za bezzasadne. Następnie postanowieniem z [...] maja 2017r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. w kwocie 260.685 zł do dnia 31 sierpnia 2017r. (data doręczenia 15 maja 2017r.). Pismem z 2 maja 2017r. Skarżący wniósł skargę na bezczynność NUS, zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 260.685 zł wraz ze stosownymi odsetkami wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2014r. w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i poprzez błędne uznanie, że doszło do przedłużenia zwrotu podatku VAT postanowieniem z [...] marca 2017r. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o zobowiązanie NUS do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie 260.685 zł wraz ze stosownymi odsetkami liczonymi od dnia 29 lutego 2016r. - w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącego w sprawie doszło do bezczynności organu i sprawa zwrotu podatku jest celowo wydłużana przez organ. Skarżący dodał, że od ponad 24 lat prowadzi działalność, od wielu lat rozlicza się w Urzędzie Skarbowym W. i w tym czasie pozytywnie był poddany różnym procedurom sprawdzającym przewidzianym w O.p. Nigdy wobec niego NUS nie prowadził postępowania w taki sposób, w jaki prowadzi obecnie; zdaniem Skarżącego z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący przytaczając treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że organ prowadził wobec niego czynności sprawdzające, a potem wszczął kontrolę podatkową. Sporne jest kiedy czynności sprawdzające się zakończyły, a więc kiedy ziścił się obowiązek zwrotu nadwyżki podatku VAT przez organ. Sporne jest także, czy postanowienie wydane w trybie kontroli podatkowej doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że 12 marca 2014r. złożył deklarację podatkowa VAT-7 za luty 2014r., w której wykazał podatek VAT do zwrotu. Zwrot podatku winien nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, czyli do dnia 12 maja 2014r. Organ wszczął postępowanie sprawdzające. Przed upływem terminu w dniu [...] maja 2014r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Ostatnie czynności sprawdzające nastąpiły w dniu 29 lutego 2016r. i polegały na wystąpieniu do francuskiej administracji podatkowej z prośbą o uzupełnienie części C8 formularza SAAC dotyczącego wewnątrzwspólnotowej wymiany informacji. Kolejne czynności NUS dotyczyły zapytań o tok postępowań kontrolnych wobec innych podatników. Skarżący wskazał, że nie wchodząc w zasadność podejmowanych w trakcie czynności sprawdzających przez organ czynności i terminów ich dokonywania, bo to stanowi odrębne postępowanie, obecnie toczące się na skutek skargi kasacyjnej pod sygn. akt I FSK 2058/16, żadne inne czynności po dniu 29 lutego 2016r. nie były przez organ podejmowane, a tym samym wykonywanie przez organ faktycznych czynności sprawdzających zakończyło się w 2016r. Kolejna czynność podjęta w dniu 27 kwietnia 2016r. kiedy to organ po raz kolejny zadał pytanie do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie toku postępowań kontrolnych nie leży w zakresie czynności sprawdzających. Z tego też względu, w ocenie Skarżącego, uznać należy, że w dniu 29 lutego 2016r. nastąpiła wymagalność zapłaty nadwyżki podatku VAT. Skarżący podniósł, że w dniu [...] marca 2017r. organ wszczął kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zaś postanowieniem z [...] marca 2017r., doręczonym Skarżącemu w dniu 21 marca 2017r., przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. do dnia 31 maja 2017r. Postanowienie to Skarżący zaskarżył zażaleniem. W ocenie Skarżącego wymagalność zwrotu podatku nastąpiła już wcześniej, a więc organ mógł jedynie w marcu 2017r. wydać decyzję odmawiającą zwrotu podatku, a nie postanowienie wydłużające termin do zwrotu podatku, bowiem już w tym czasie, w marcu 2017r. nie było czego wydłużać, gdyż żaden termin w tym czasie już nie biegł. Skarżący wyjaśnił również, że analiza art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, iż nie chodzi o ustanowienie nowego terminu, ale o wydłużenie terminu 60-cio dniowego. Jeśli więc termin 60-cio dniowy już się ziścił, to nie można go w żaden sposób wydłużyć. Podobnie jest z każdym kolejnym wydłużonym terminem wobec wszczęcia innej procedury weryfikującej, jeśli wydłużony w kolejnej procedurze termin upłynie, to nie ma możliwości go przedłużyć. Następnie Skarżący wyjaśnił, że nie kwestionuje ani faktu, iż organ może prowadzić czynności sprawdzające, ani faktu, że organ może prowadzić czynności kontrolne. Nie kwestionuje również możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT poprzez wydanie stosownego postanowienia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] maja 2014r., w którym organ przedłużył zwrot podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Skarżący również nie kwestionuje prowadzonych przez organ czynności kontrolnych w ramach wszczętej kontroli podatkowej. Nie kwestionuje również co do zasady prawa organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT poprzez wydanie stosownego postanowienia do czasu zakończenia czynności kontrolnych. Skarżący jednak stoi na stanowisku, że wydane po wszczęciu kontroli podatkowej postanowienie z [...] marca 2017r. przez NUS, doręczone w dniu 21 marca 2017r., nie mogło przedłużać terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. do dnia 31 maja 2017r., bowiem termin zwrotu podatku upłynął już w dniu zakończenia czynności sprawdzających, co nastąpiło w kwietniu 2016r., nie później jednak niż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] marca 2017r. Zdaniem Skarżącego termin zwrotu podatku nastąpił jeszcze na długo przed dniem [...] marca 2017r., bowiem na długo przed wszczęciem w dniu [...] marca 2017r. kontroli podatkowej, organ zakończył czynności sprawdzające. Reasumując Skarżący wskazał, że sprawa dotyczy odpowiedzi na pytania: - czy organ może skutecznie przedłużyć termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT na podstawie postanowienia z [...] marca 2017r. wydanego przez NUS, podczas gdy już w dacie wydania tego postanowienia nie istniał żaden termin, który można było przedłużyć?  - czy organ może odmówić zwrotu nadwyżki podatku VAT na podstawie postanowienia z [...] marca 2017r. wydanego przez NUS, w którym to organ dokonał "przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług" podczas gdy już w dacie wydania tego postanowienia nie istniał żaden termin, który można było przedłużyć? - czy organ może odmówić zwrotu nadwyżki podatku VAT wobec tego, iż zapłata nadwyżki podatku VAT stała się wymagalna z chwilą zakończenia postępowania sprawdzającego w kwietniu 2016r., nie później jednak niż dnia [...] marca 2017r.? Zdaniem Skarżącego, organ winien nadwyżkę podatku VAT za luty 2014r., zwrócić z dniem zakończenia czynności sprawdzających, jednak nie później niż z dniem [...] marca 2017r., bowiem termin zwrotu tego podatku już upłynął w dacie zakończenia czynności sprawdzających i nie było czego postanowieniem z marca 2017r. przedłużać. Jeśli organ chciałby uchylić się od zwrotu podatku VAT wobec jego wymagalności, która nastąpiła z dniem zakończenia czynności sprawdzających, to winien był zamiast dokonywać przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, wydać orzeczenie stwierdzające odmowę zwrotu nadwyżki podatku VAT, pomimo wymagalności zwrotu. Skoro w dniu [...] marca 2017r. nadwyżka podatku VAT była już wymagalna, to nie biegł żaden termin, który można byłoby przedłużyć. Skoro zaś nie biegł żadnej termin, który można byłoby przedłużyć, to aby uchylić się od zwrotu nadwyżki podatku, organ winien odmówić zwrotu podatku na innej podstawie prawnej. W związku z tym wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie może wywierać żadnych skutków prawnych. W ocenie Skarżącego, w sprawie bez wnikania w analizę podejmowanych czynności sprawdzających, uznać należy że zakończyły się one w 2016r., a więc w roku 2016 nastąpiła wymagalność zwrotu nadwyżki podatku VAT. I w tym też roku Skarżący w zaufaniu od organu winien oczekiwać zwrotu tego podatku na swój rachunek bankowy. Zdaniem Skarżącego czynności sprawdzające organu zakończyły się znacznie wcześniej, bowiem organ już w 2016r. rozpoczął czynności wykraczające poza ramy postępowania sprawdzającego, a w 2017r. nie podejmował żadnych czynności sprawdzających. Mając powyższe na uwadze Skarżący zarzucił organowi naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. wskazując, że zwrot podatku i przedmiotowe postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, gdyż organ nie dokonał zwrotu tego podatku pomimo wymagalności zwrotu, organ podejmował w ramach czynności sprawdzających inne czynności nie przewidziane przepisami, celowo wydłużał zwrot podatku oraz postępował wbrew postanowieniom art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, - art. 125 O.p. zobowiązującego organy do działania wnikliwie i szybko posługując się jak najprostszymi możliwie środkami, podczas gdy organ nie dokonał zwrotu podatku na czas, podejmował środki nie przewidziane przepisami, - art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i drugie poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie tam wskazanym, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT postanowieniem z [...] marca 2017r., który to termin w dacie wydania ww. postanowienia nie biegł, gdyż termin ten zakończył się wcześniej z uwagi na wcześniejsze zakończenie czynności sprawdzających oraz z uwagi na brak przedłużenia terminu w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej odrzucenie. NUS podkreślił, że kwestia bezczynności NUS dotycząca zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2014r. była przedmiotem skargi z dnia 2 lutego 2016r. i została merytorycznie rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt III SAB/Wa 11/16), który ją oddalił. W dniu 16 września 2016r. Skarżący złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. NUS stwierdził, że zgodnie z art. 58 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w przypadku gdy sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi podmiotami jest w toku, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, skarga powinna być odrzucona. W piśmie procesowym z 13 lipca 2017r. Skarżący ustosunkowując się do stanowiska NUS zawartego w odpowiedzi na skargę podniósł, że przedmiot wniesionej skargi w niniejszej sprawie nie jest tożsamy z przedmiotem skargi wniesionej uprzednio. Wniesienie uprzedniej skargi nie powoduje, że podatnik nie może skarżyć kolejnej bezczynności, czy opieszałości organu, która może istnieć na każdym stadium postępowania i w każdym czasie. Przedmiot skargi w niniejszej sprawie oraz przedmiot skargi z 3 lutego 2016r. są całkowicie różne. Skarga z 3 lutego 2016r. dotyczyła bowiem kwestii zasadności i terminów dokonywania przez organ czynności sprawdzających w okresie poprzedzającym złożenie owej skargi, zaś Skarżący wnosił o zakończenie sprawy w terminie 1 miesiąca od wydania orzeczenia. Niniejsza skarga do tej kwestii nie nawiązuje, co jest wyraźnie zaznaczone w jej treści (str. 3). Skarga ta dotyczy bowiem braku aktywności organu w okresie od dnia 29 lutego 2016r., kiedy organ faktycznie zakończył czynności sprawdzające i co spowodowało następnie wymagalność zapłaty nadwyżki podatku VAT. Ponadto Skarżący podkreślił, że gdyby uznać za błędnym stanowiskiem organu, iż w związku z toczącym się postępowaniem podatnik może jedynie jednorazowo złożyć skargę na bezczynność organu, organ ten po wydaniu pierwszego orzeczenia mógłby pozostać bezczynny, a podatnik nie miałby możliwości wpłynięcia na zaniedbania organu, co jednoznacznie stanowiłoby pozbawienie podatnika prawa do sądu wynikającego wprost z Konstytucji RP. Przedmiotem skargi jest dalsza opieszałość organu, która nie stanowiła jeszcze przedmiotu rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości. Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd). W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność w okresie od marca 2016r. do dnia wniesienia skargi, tj. do dnia 2 maja 2017r. polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za luty 2014r. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżący przed wniesieniem skargi, wyczerpał przysługujące jemu środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Pismem z 9 marca 2017r. wystąpił bowiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014r. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, który kwestionuje generalnie możliwość wniesienia skargi na bezczynność, w przypadku, gdy sąd rozpoznawał już taką skargę, ale za inny okres czasowy (a wyrok jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej). Zważyć bowiem należy, że nie można wykluczyć sytuacji, iż bezczynność organu może mieć miejsce po dniu, w którym uprzednio wniesiono skargę na bezczynność. Jak już wskazano w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność badany jest fakt pozostawania lub nie pozostawania organu w bezczynności na dzień wniesienia skargi. Zatem z uwagi na charakter sprawy w przedmiocie skargi na bezczynność nie można mówić o zawisłości sprawy i tej samej sprawie w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po dacie wniesienia uprzedniej skargi. Zważyć zatem należy, że poprzednio wniesiona skarga (z 2 lutego 2016r.) na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT za luty 2014r. obejmowała postępowanie organu do daty jej wniesienia. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 6 czerwca 2018r., sygn. akt III SAB/Wa 22/18 wydanego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2018r., I FSK 2058/16 wyroku sądu pierwszej instancji z 12 lipca 2016r., III SAB/Wa 11/16. Wyrokiem z 6 czerwca 2018r., sygn. akt III SAB/Wa 22/18 tut. Sąd oddalił skargę Skarżącego z 2 lutego 2016r. stwierdzając, że w dacie wniesienia tej skargi organ nie był w bezczynności, albowiem w dacie wniesienia skargi znajduje się w obrocie prawnym postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2014r. oraz nie można też przypisać organowi przewlekłości działania w zakresie zwrotu podatku, gdyż w dacie wniesienia skargi organ nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia. Sąd wskazał na wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 lutego 2016r. do francuskiej administracji podatkowej o uzupełnienie udzielonej odpowiedzi, na którą to okoliczność powołał się organ w odpowiedzi na skargę. Tym samym w ocenie Sądu nie było podstaw do odrzucenia skargi z 2 maja 2017r. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za luty 2014r., gdyż dotyczy ona zarzutu bezczynności tego organu w okresie od marca 2016r. do dnia wniesienia skargi, tj. do dnia 2 maja 2017r. Zakres rozpoznania w niniejszej sprawie obejmuje okres nieobjęty poprzednim wyrokiem. Zważyć należy, że przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. W rozpoznanej sprawie jak już wskazano Skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność polegającą na nie dokonaniu zwrotu podatku VAT za luty 2014r. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Poza tym, jeśli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika (np. w toku kontroli podatkowej) nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. Jak wynika z akt sprawy termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. upływał pierwotnie w dniu 12 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2014r. (doręczonym 7 maja 2014r.) przedłużył jednakże ten termin do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym. W dniu [...] marca 2017r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w trakcie której postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. do dnia 31 maja 2017r. (postanowienie zostało doręczone w dniu 21 marca 2017r.). Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2318/17 oddalił skargę Skarżącego na to postanowienie. Tym samym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. również pozostaje w obrocie prawnym. Ponadto dodać należy, że postanowieniem z [...] maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. w kwocie 260.685 zł do dnia 31 sierpnia 2017r. (data doręczenia 15 maja 2017r.). Co związane jest z faktem, że w dniu [...] kwietnia 2017r. została zakończona kontrola podatkowa z wynikiem pozytywnym – organ stwierdził sumę uszczupleń na wartość 263.872 zł. W związku z tym Skarżącemu przysługiwało prawo złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i badania ksiąg podatkowych w zakresie kontroli za luty 2014r., z którego to uprawnienia Skarżący skorzystał. Zastrzeżenia wpłynęły do organu w dniu 16 maja 2017r., a odpowiedzi na nie organ dokonał pismem z 25 maja 2017r. stwierdzając, iż zastrzeżenia te pozostają bez wpływu na ustalenia kontroli. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę w przypadku nie złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji za ww. okres w całości uwzględniającej ustalenia kontrolujących, wobec Skarżącego zostanie wszczęte postępowanie podatkowe celem określenia kwoty zwrotu w ramach decyzji wymiarowej zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 2 maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był w bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za luty 2014r. Po pierwsze w obrocie prawnym pozostawały wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2014r. Po drugie organ nie miał podstaw do dokonania tego zwrotu, z uwagi na ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej [...] kwietnia 2017r. Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego (które powinny być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego), jak również oceny prawidłowości prowadzonej kontroli podatkowej czy prowadzonego postępowania podatkowego (zasadności dalszej weryfikacji w kontekście ewentualnej jego przewlekłości, czy bezczynności organu). Dlatego nie mogą być uwzględnione wszystkie argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Zaznaczyć można, że tut. Sąd wyrokiem z 6 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2318/17 oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. do dnia 31 maja 2017r. Oznacza to, że Sąd stwierdził, iż postanowienie to było zgodne z prawem i dopuszczalne było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2014r. W konsekwencji uznać należy, że przedłużenie terminu zwrotu tego podatku było skuteczne. Odnosząc się zatem do argumentacji zawartej w skardze wskazać jedynie można, że w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 i art. 274b O.p. organ może występować do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika o wszczęcie kontroli podatkowych. Zakres i kompetencje do prowadzenia czynności sprawdzających normuje art. 274c § 1 O.p. Przepis ten nie reglamentuje jednak możliwości wszczynania z urzędu przez inne organy podatkowe stosownych procedur podatkowych adresowanych do podmiotów pozostających w zakresie ich właściwości. To, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występował do innych organów o wszczęcie kontroli wobec podatników pozostających w kompetencji tych organów, którzy są jednocześnie kontrahentami Skarżącego, nie oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził czynności sprawdzające u tych kontrahentów na podstawie art. 274c § 1 pkt 1 O.p. Podnieść też można, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, iż: "art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się - jak już wspomniano - w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe." - (pkt 6.11). W pkt 6.12 ww. uchwały NSA uznał za zasadne przywołać art. 277 O.p., z którego wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu, wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku, objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, w ocenie składu orzekającego: "przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 6.14 powołanej uchwały. "przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b Ordynacji podatkowej, stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 Ordynacji podatkowej." Tak więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności weryfikacyjne rozliczenia Skarżącego w zakresie zasadności zwrotu VAT za luty 2014r. są realizowane w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w trakcie której przed upływem terminu zwrotu dokonano jego przedłużenia, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego, następnie zaś w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, które uwzględniając prezentowaną powyżej wykładnię, nastąpiło w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. Wbrew więc argumentacji Skarżącego, nie doszło do przerwania weryfikacji zasadności zwrotu, która była kontynuowana, tyle że w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonych czynności sprawdzających, które wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie zostały nadal zakończone. Nie można zatem stwierdzić, że doszło do "przerwania" skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na zakończenie czynności sprawdzających, w toku których wydano postanowienie z dnia [...] maja 2014r. przedłużające termin zwrotu podatku. Reasumując: organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za luty 2014r., co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.