III SAB/Wa 29/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Wilnie na bezczynność i przewlekłość działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) stwierdza bezczynność organu w okresie od 1 maja do 25 czerwca 2018 r. oraz w okresie od 1 stycznia do 28 marca 2019 r., 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) przyznaje od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz A. z siedzibą w Wilnie sumę pieniężną w kwocie 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych), 4) oddala skargę w pozostałej części, 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz A. z siedzibą w Wilnie kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 28 marca 2019 r. A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność i przewlekłość działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego S. (dalej "NUS") w zakresie zwrotu niezakończenia postępowania i niezwrócenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1.1. W dniu 21 lipca 2017 r. do NUS złożona została deklaracja VAT-7 Spółki za czerwiec 2017 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.183.690 zł w terminie 25 dni. Do w/w deklaracji oraz wniosku Spółka załączyła: rejestr zakupów za czerwiec 2017, faktury wyszczególnione w rejestrze zakupów oraz potwierdzenie płatności za faktury zakupowe. 1.2. W dniu 9 sierpnia 2017 r. Naczelnik S. rzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, iż 8 sierpnia 2017 r. wystawiono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Kontrola celno - skarbowa została wszczęta na wniosek Ministerstwa Finansów Departament Kontroli i Analiz Ekonomicznych, Wydział Analiz Obszarów Zagrożonych Przestępstwami z 10 lipca 2017 r., z treści którego wynika, że istnieje duże prawdopodobieństwo udziału podmiotu w oszustwie w obszarze podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik S. Urzędu Celno - Skarbowego w K. uznał, iż zasadne jest przedłużenie terminu dokonania zwrotu za ten okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej. 1.3. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. przedłużył terminu przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do 31 grudnia 2017 r. Równocześnie wystosowano wezwanie do Spółki o przedłożenie wybranych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z dokumentami potwierdzającymi zastosowanie stawki VAT 0%. Ponadto tego samego dnia wystosowano wezwanie do kontrahenta Spółki, firmy W. Sp. z o.o. Sp. k. na podstawie art. 82 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.". do przedłożenia wskazanych faktur wraz z dodatkowymi dokumentami i wyjaśnieniami. 1.4. W dniu 5 września 2017 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, że 16 sierpnia 2017 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec Spółki. Dodatkowo wniesiono o przekazanie dokumentów rejestracyjnych oraz innych zgromadzonych dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej. 1.5. W dniu 2 listopada 2017 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, iż wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego i zasadne jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 16 lutego 2018 r. 1.6. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, tj. do [...] kwietnia [...] r. 1.7. W dniu 10 stycznia 2018 r. Dyrektor Spółki wystosował pismo do NUS, w którym zwrócił się z prośbą o zrealizowanie wstrzymanego zwrotu za czerwiec 2017 argumentując ją zamrożeniem środków finansowych Spółki. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Spółki NUS pismem z 18 stycznia 2018 r. poinformował Spółkę, iż przedmiotowy zwrot podatku VAT nie może zostać zrealizowany ze względu na niezakończoną kontrolę celno-skarbową prowadzoną w Spółce przez Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego. 1.8. W dniu 9 lutego 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, że wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki nadal jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego i zasadne jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 16 maja 2018 r. 1.9. NUS postanowieniem z [...] kwietnia [...] r. ponownie przedłużył terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności tj. do 30 czerwca 2018 r. 1.10. W dniu 2 maja 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, że wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki ciągle jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego i zasadne jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 16 sierpnia 2018 r. 1.11. W dniu 16 maja 2018 r. wpłynęło do NUS zażalenie Spółki z 14 maja 2018 r. na postanowienie z [...] kwietnia [...] r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. 1.12. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużył terminu przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do 31 grudnia 2018 r. 1.13. W dniu 5 lipca 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do NUS o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie wskazanego obecnie przez organ podatkowy terminu przedłużenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. W odpowiedzi na w/w pismo 12 lipca 2018 r. NUS poinformował Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K., że wydał postanowienie o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu określając termin zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu na 31 grudnia 2018 r. równocześnie informując, że termin realizacji zwrotu uzależniony jest od wyniku kontroli celno-skarbowej. Tego samego dnia, tj. 12 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił się do NUS o przekazanie oryginałów lub uwierzytelnionych kopii pełnomocnictwa udzielonego J. S. do reprezentowania Spółki. W odpowiedzi na w/w pismo NUS pismem z 16 lipca 2018 r. przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. uwierzytelnione kopie pełnomocnictwa dla J. S. i dokumentu potwierdzającego reprezentację Spółki. 1.14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] kwietnia [...] r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. 1.15. W dniu 27 lipca 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, że kontrola celno-skarbowa w Spółce nadal jest na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego, w związku z czym zasadne jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 16 listopada 2018 r. 1.16. NUS pismem z 30 lipca 2018 r. poinformował Spółkę, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za czerwiec 2017 r. przez Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz wynikiem ustaleń kontrolnych, stwierdzenie zasadności zwrotu nastąpi po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. 1.17. W dniu 3 sierpnia 2018 r. NUS w odpowiedzi na pismo Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekazał informacje zwrotne w zakresie przedłużania terminów zwrotu oraz wszelkich działań podjętych przez kontrolowaną Spółkę w tym zakresie. 1.18. Pismem z 3 sierpnia 2018 r. Spółka wezwała NUS do niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.183.690 zł. powiększonej o należne odsetki, która została wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. 1.19. W dniu 5 września 2018 r. NUS zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika S. Urzędu Celno- Skarbowego w K. o udzielenie informacji na temat prawidłowości dokonanego rozliczenia Spółki za czerwiec 2017 r. w zakresie podatku VAT oraz o wskazanie stwierdzonych nieprawidłowości, jakie ujawniono na bieżącym etapie kontroli celno-skarbowej. Organ podnosi, że ponadto w Spółce została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa za okres od stycznia do marca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie upoważnienia z 18 lipca 2017 r., która stwierdziła nieprawidłowości skutkujące uszczupleniami w podatku VAT. 1.20. Pismem z 5 września 2018 r. NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o udzielenie informacji, na jakim etapie jest prowadzone postępowanie podatkowe oraz czy ustalenia z wyniku kontroli będą podtrzymane w decyzji. W dniu 6 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował NUS, że w podmiocie prowadzone jest postępowanie podatkowe w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej oraz że aktualnie trwa gromadzenie dodatkowych dowodów w sprawie. 1.21. W dniu 7 września 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, że kontrola celno-skarbowa w Spółce nadal jest w toku, wskazując ujawnione dotychczas nieprawidłowości. Zgromadzony dotychczas obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach na obecnym etapie ustaleń w zakresie kontrahentów, brak jest możliwości przyporządkowania konkretnych faktur VAT nabycia do faktur dostawy na wcześniejszych etapach dostaw. Wysyłane wezwania do wskazywanych dostawców niejednokrotnie wracają niepodjęte w terminie, konieczne są powtórne wezwania, a dalsze ustalenia wskazują, że firmy już nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, brak jest dokumentacji księgowej czy też brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi (również w przypadku prowadzonych kontroli celno- skarbowych). Powyższe wskazuje, iż w przypadku bezpośredniego dostawcy do Spółki tj. Spółki W. w ustalanych łańcuchach dostaw istnieje wielu pośredników w zakresie dostaw różnych olejów roślinnych, które według zgromadzonej dokumentacji trafiają do Spółki A. z siedzibą w L., a sam towar handlowy skupowany jest od zagranicznych podmiotów z Litwy, z Ukrainy czy z Niemiec. 1.22. NUS postanowieniem z [...] września 2018 r. odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. 1.23. Spółka pismem z 14 września 2018 r. wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. 1.24. W dniu 29 października 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował NUS, iż przygotowywany jest projekt wyniku kontroli, w związku z czym zasadne jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 31 grudnia 2018 r. 1.25. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] września 2018 r. w całości i umorzył postępowanie w zakresie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. 1.26. W dniu 12 grudnia 2018 r. Naczelnik S. Urzędu Celno - Skarbowego w K. poinformował NUS, iż w ramach prowadzonej kontroli celno - skarbowej ustalane są m. in. kwestie związane w obrotem olejem UCO, a zwłaszcza prowadzona jest analiza oraz weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, z związku czym zasadne jest przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno - skarbowej do 29 marca 2019 r. 1.27. W dniu 11 marca 2019 r. Naczelnik S. Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach poinformował, iż przedłużył termin zakończenia kontroli celno - skarbowej do 28 czerwca 2019 r. Przedłużenie czasu trwania kontroli celno - skarbowej spowodowane było koniecznością rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto Naczelnik S. Urzędu Celno - Skarbowego w K. poinformował o przygotowaniu projektu wyniku kontroli celno - skarbowej, który podlega weryfikacji. 1.28. W dniu 10 kwietnia 2019 r. NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika S. Urzędu Celno - Skarbowego w K. o wskazanie przewidywanego terminu zakończenia kontroli celno - skarbowej za okres czerwiec 2017 oraz o wskazanie ustalonych nieprawidłowości w rozliczeniu. 2.1. We wskazanej na wstępie skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, t.j. art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." - poprzez nie dokonanie w terminie przedłużenia zwrotu podatku VAT, 2) prawa procesowego, t.j. art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 u.p.t.u. poprzez nie dokonanie zwrotu podatku VAT w terminie [...] kwietnia [...] r. - termin ten wynika z ostatniego skutecznie doręczonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2017 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie twierdząc, że istnieje prawo organu podatkowego do weryfikacji złożonej przez Spółkę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych samego podatnika, jak i jego kontrahentów, zaś nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. NUS wskazał, że uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za nieskuteczne, nie jest równoznaczne z koniecznością dokonania zwrotu podatku VAT z należnymi odsetkami za bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu. W ocenie NUS nadal istnieją podstawy faktyczne i prawne do odmowy dokonania zwrotu. Konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nie jest przymus bezzwłocznego przekazania Spółce wynikającej z deklaracji podatkowej kwoty zwrotu, a jedynie fakt, że brak dokonania zwrotu w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W związku z powyższym po nieskutecznym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy nadal ma podstawy do odmowy zwrotu, a interesy Spółki są prawnie chronione. NUS wyjaśnił, że w związku z istnieniem uzasadnionego prawdopodobieństwa, że Spółka uczestniczy w łańcuchu transakcji, których rzetelność budzi wątpliwość organu podatkowego oraz z uwagi na fakt, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze jednoznacznego rezultatu, ponieważ dopiero zebranie całości materiału pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia towaru i faktycznego przebiegu transakcji NUS, dbając o interesy budżetu Państwa, postanowieniem z [...] września 2018 r. odmówił Spółce dokonania przedmiotowego zwrotu do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. W ocenie NUS zasada szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z załatwieniem sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność lub przewlekłość w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Organ pozostawał w bezczynności w okresie 1 maja - 25 czerwca 2018 r. oraz 1 stycznia – 28 marca 2019 r. (data wniesienia skargi). Organ w innych okresach nie pozostawał w bezczynności, bo termin zwrotu podatku pozostawał w fazie przedłużenia. Prowadzono czynności weryfikujące zasadność zwrotu, a więc organ nie dopuścił się przewlekłości w zakresie zwrotu podatku. Postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu (kontrola celno-skarbowa) okazało się efektywne, a podejmowane przez organ czynności były merytorycznie właściwie ukierunkowane. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie legalności postanowień przedłużających termin zwrot podatku ani orzekanie o zasadności zwrotu. 6. 1. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym zakresie wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. 6. 2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowane nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. 7. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął. O przewlekłości można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 8. 1. Zanim Sąd przejdzie do odniesienia się do zarzutów skargi wyjaśnić należy jakie są granice niniejszej sprawy. Jak wskazuje petitum skargi jej przedmiotem jest bezczynność. Na stronie 6-8 skargi zarzuca się także przewlekłe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., a więc Sąd rozpoznał skargę także w tym przedmiocie. Skarga dotyczy niezałatwienia sprawy we właściwym terminie w zakresie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. w kwocie 1.183.690 zł. 8.2. Lektura skargi oraz stawianych zarzutów wskazuje, że Spółka uważa, że skarżąc bezczynność i przewlekłe działanie organu w zakresie zwrotu podatku uzyskuje tym sposobem prawo do kwestionowania legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wydanego [...] czerwca 2018 r., a doręczonego w dniu 25 czerwca 2018 r. Jak wynika z akt sprawy zostały wydane cztery postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku: - postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu do 31 grudnia 2017 r. (nie wniesiono zażalenia), - postanowienie z [...] grudnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT do [...] kwietnia [...] r. (nie wniesiono zażalenia), - postanowienie z [...] kwietnia [...] r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 czerwca 2018 r. (w wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2018 r. to postanowienie przedłużające uchylił i umorzył postępowanie), - postanowienie z [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 31 grudnia 2018 r. (nie wniesiono zażalenia). Niezależnie od tego, postanowieniem z dnia[...]września 2018 r. Naczelnik odmówił dokonania zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności. To postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. i umorzono postępowanie w tej sprawie. Jak wynika z uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie przedłużające zwrot podatku jest zatem aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W granicach takiej skargi sąd administracyjny może wszechstronnie badać legalność takiego postanowienia, w tym dopuszczalność jego wydania, skuteczność związaną z jego doręczeniem, prawidłowość doręczenia, jakość uzasadnienia, a wreszcie to, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku i czy takie przedłużenie nie narusza zasady neutralności VAT. Jeżeli Spółka oczekiwała weryfikacji legalności postanowień przedłużających zwrot podatku winna zaskarżyć te postanowienia, w tym postanowienie Naczelnika z [...] czerwca 2018 r. Lektura skargi wskazuje, że Spółka zmierza niejako przy okazji skargi na bezczynność i przewlekłość organu w zakresie zwrotu podatku doprowadzić do uznania, że postanowienie przedłużające termin zwrot podatku wydane [...] czerwca 2018 r. nie wywołuje skutków prawnych, wobec uchylenia postanowienia bezpośrednio je poprzedzającego. W ramach tej sprawy Sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazanymi postanowieniami. Trzy postanowienia przedłużające zwrot podatku na datę wydania niniejszego wyroku pozostają w obrocie prawnym i nie skorzystano z prawa ich zaskarżenia. Tyczy się to także postanowienia z [...] czerwca 2018 r. Uchylając postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku z [...] kwietnia [...] r. organ drugiej instancji nie wskazuje na konieczność zwrotu podatku; podkreśla natomiast w uzasadnieniu (akta administracyjne, tom II, karta 325-317) odrębność sprawy terminu zwrotu podatku od sprawy zasadności tego zwrotu. Dodać należy, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. uchyla postanowienie odmawiające zwrotu podatku i jego skutki nie rozciągają się na postanowienie z[...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia (akta administracyjne, tom III, karty 394-389) powodem uchylenia były wady formalne; organ drugiej instancji wytknął, że nie ma podstawy do orzekania o odmowie zwrotu podatku postanowieniem, a sprawa zwrotu podatku w tej sprawie będzie przedmiotem merytorycznej oceny w wyniku zakończenia kontroli celno-skarbowej. Tym samym zarzuty skargi pośrednio adresowane wobec postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużającego zwrot podatku, a w tym daty i skuteczności jego doręczenia, w ramach niniejszej sprawy bezczynności, nie mogą być badane. 9.1. Sąd stwierdza, że warunek wstępny dopuszczalności skargi wynikający z art. 52 § 2b P.p.s.a. został spełniony przez uprzednie wniesienia w dniu 3 sierpnia 2018 r. wezwania do niezwłocznego zwrotu podatku. 9. 2. Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdza, że organ znajdował się w stanie bezczynności w okresie 1 maja - 25 czerwca 2018 r. W dniu [...] kwietnia upłynął uprzednio wyznaczony termin zwrotu podatku. Postanowienie przedłużające termin z [...] kwietnia [...] r. okazało się wadliwe i zostało uchylone przez organ zażaleniowy. Do dnia 25 czerwca 2018 r., kiedy to doręczono postanowienie przedłużające z dnia [...] czerwca 2018 r. istniała przerwa w ciągu przedłużenia terminu zwrotu. Faktu istnienia w obrocie prawnym postanowienia z [...] czerwca 2018 r. Sąd nie może pominąć, czego oczekuje Strona. Sąd nie może stwierdzić bezczynności za okres, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku. Nie ma tu zastosowania art. 135 P.p.s.a., bo ten przepis pozwala jedynie na uchylanie aktów w postępowaniach pozostających w granicach sprawy. Jak wyżej wyjaśniono postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku nie mieszczą się w granicach sprawy bezczynności. 9.3. Druga zidentyfikowana przez Sąd przerwa w ciągu przedłużenia terminu zwrotu istniała w okresie od 1 stycznia od 28 marca 2019 r., tj. daty wniesienia skargi do Sądu. W dniu 31 grudnia 2018 r. upłynął termin wyznaczony (ostatecznym) postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. W aktach sprawy brak jest danych wskazujących, że po 31 grudnia 2018 r. termin zwrotu podatku był przedłużany. 9.4. Nie ma podstaw do zobowiązywania organu do dokonania czynności zwrotu podatku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Organ przekonująco wskazuje, że zgromadzony dotychczas material dowodowy uprawdopodabnia stwierdzenie, iż w ujawnionych w sprawie łańcuchach dostaw towarów dochodziło do oszustwa podatkowego. Ustalone fakty dotyczące kontrahentów Skarżącej oraz działania podejmowane w ramach transakcji różnego rodzaju olejami roślinnymi w łańcuchach dostawców mogą wskazywać, że były one prowadzone właśnie w celu oszustwa podatkowego. Organ ma więc podstawy, aby wątpić w rzetelność dokumentacji Spółki. Rzecz jasna nie może to przesądzać o wyniku kontroli celno-skarbowej, która jak wynika z akt sprawy jest w zaawansowanej fazie. Orzekając o zwrocie podatku przekreślony zostałby merytoryczny sens całego postępowania weryfikującego zasadność zwrotu podatku. 9.5. W ocenie Sądu nie ma podstaw do przypisania okresowej bezczynności organu charakteru rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA). Dla oceny, czy bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena. Nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów, musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe, typowe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, jednak rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Odmawiając uznania bezczynności za rażącą Sąd ma na uwadze, że mimo wskazanych okresów braku postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku weryfikacja zasadności zwrotu podatku trwała w toku kontroli celno-skarbowej. Nie można więc stwierdzić, że w okresie bezczynności polegającej na wstrzymaniu się zwrotu poza termin wyznaczony w postanowieniu doszło do zaprzestania czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu. Te czynności były prowadzone, trwała kontrola celno-skarbowa, analizowano pozyskaną dokumentację, utrzymywano kontakt ze Skarżącą. A zatem Skarżąca mimo wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu podatku miała podstawy wnosić, że weryfikacja zasadności jej zwrotu jest cały czas w toku. 9. 6. Stosownie do treści art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. W realiach niniejszej sprawy, skoro nie ma podstaw do zobowiązywania organu do zwrotu podatku w określonym terminie to tym bardziej stwarza to podstawy do odstąpienia od wymierzenia organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 P.p.s.a., która spełnia bowiem głównie funkcje dyscyplinującą. Z tych względów Sąd odstąpił od orzekania grzywny wobec organu. Nie ma bowiem potrzeby dyscyplinowania organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) skoro organ ma uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że zwrot podatku okaże się bezzasadny. 9.7. Zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a., można przyznać na rzecz skarżącego sumę pieniężną, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł na skutek bezczynności organu. W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej winno nawiązywać do krzywdy wywołanej bezczynnością lub przewlekłością postępowania. Ograniczając się w tym zakresie do procesowego aspektu tego zagadnienia stwierdzić należy, że sąd rozpoznający skargę na bezczynność lub przewlekłość powinien podjąć czynności wyjaśniające, odnoszące się do ewentualnego przyznania sumy pieniężnej, jeśli istnienie takich okoliczności wynika z uzasadnienia skargi lub wniosku wyartykułowanego przed rozpoznaniem skargi, a przyznanie tej sumy jest uzasadnione względami materialnoprawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2934/16, CBOSA). Sąd nie znajduje przesłanek do przyznania Skarżącej tej formy zadośćuczynienia w wysokości żądanej, a więc w wysokości połowy kwoty, o której mowa w art. 154 § 6 P.p.s.a. Decydują o tym realia sprawy wskazujące na kontynuowanie, także w okresie bezczynności, weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd ma też na względzie regulacje materialnoprawne. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli finalnie weryfikacja zasadności zwrotu wypadnie pozytywnie dla Spółki to w przypadku dokonania zwrotu podatku za - stwierdzony przez Sąd - okres pozostawiania w bezczynności organu należne będzie pełne oprocentowanie wedle stawki wskazanej w art. 56 § 1 O.p. W ocenie Sądu, ujawniony stan bezczynności nie może jednak pozostać obecnie bez żadnej rekompensaty. Nie można akceptować sytuacji, w której organ nie wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nawet gdy organ dysponuje już ustaleniami dowodowymi wskazującymi na prawdopodobieństwo zanegowania (w odrębnym postępowaniu) wykazanej przez podatnika kwoty zwrotu, jako wykazanej nierzetelnie. Z tego względu zasądzono od organu sumę pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. w wysokości 2000 zł. 9.8. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w okresie 1 maja - 25 czerwca 2018 r. oraz 1 stycznia – 28 marca 2019 r. oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie znalazł podstaw do wymierzania organowi grzywny. Sumę pieniężną zasądzono, jednak w wysokości niższej niż żądana. Skargę w zakresie zobowiązywania organu do dokonania zwrotu podatku oraz zasądzenia żądanej sumy pieniężnej należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. 10.1. Niezasadne są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przewlekłego działania organu. Nie można stwierdzić, że w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego do zweryfikowania zasadności zwrotu. W ocenie Sądu wynik podejmowanych czynności kontrolnych wskazuje, że sprawa nabrała skomplikowanego (złożonego) charakteru i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. W toku kontroli ustalono, że Spółka działa w jednej z branż wysokiego ryzyka związaną z wyłudzeniami zwrotu VAT, jaką jest obrót olejami. Sąd stwierdza, że istniały uzasadnione podstawy do przedłużania terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, a wyznaczane terminy zakończenia kontroli są adekwatne dla stopnia skomplikowania sprawy i koniecznych czynności do jej wyjaśnienia. Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ prowadzi je przewlekle. W szczególności, w sytuacji, gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Czynności dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego. Podejmowane czynności weryfikacyjne dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że działano nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy lub "dawkując" je w celu zapobieżenia zarzutowi przewlekłości. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta w wyniku uznania, że istnieje duże prawdopodobieństwo udziału Spółki w oszustwie w obszarze VAT. Sąd zwraca uwagę na specyficzną pozycję procesową w tej sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego S. Będąc, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., "gospodarzem" postępowania w zakresie przedłużania terminu zwrotu organ ten był jednocześnie uzależniony od wyników kontroli celno-skarbowej, której nie prowadził. Ocena działań podejmowanych w sprawie, pod kątem zarzucanej przewlekłości, w tym przypadku jest więc determinowana wynikami innego postępowania oraz materiałami otrzymywanymi od Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego. Organ prowadzący kontrolę celno-skarbową podejmował czynności dowodowe. Występowano o dokumentację do Skarżącej oraz jej kontrahentów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego S. interesował się postępami kontroli celno-skarbowej i sukcesywnie uzyskiwał informacje o podejmowanych czynnościach oraz potrzebie dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Nadto była też prowadzona inna kontrola celno-skarbowa, która za okres od stycznia do marca 2017 r. stwierdziła nieprawidłowości skutkujące uszczupleniami w podatku VAT (doszło do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe) – akta administracyjne, tom II, karta 290. W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu przewlekłości nie ma podstaw. Zakończenie czynności weryfikacyjnych na obecnym etapie wręcz czyniłoby te ustalenia powierzchownymi, a właściwy organ kontroli nie byłby w stanie dokonać oceny prawnej tej sprawy. Oczywistym jest, że przedwczesne zakończenie czynności weryfikacyjnych (kontroli) zasadność zwrotu podatku wymuszałoby wszczęcie postępowania podatkowego i uzupełnienie niezbędnych ustaleń faktycznych w tym postępowaniu. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w zakresie dotyczącym przewlekłości. 11. Wobec częściowego uwzględnienia skargi w zakresie bezczynności, na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).