III SAB/Wa 32/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Skarżący K. K. pismem z 12 maja 2014r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych złożonego na druku PIT-28 za rok 2010. Skarżący wskazał, że organ był w bezczynności od stycznia 2011r. do czerwca 2013r., w wyniku czego Skarżący pozbawiony został praw należnych podatnikowi oraz obciążony konsekwencjami finansowymi. Skarżący wniósł o zobowiązanie organu do usunięcia naruszenia prawa i przywrócenie mu należnych praw. W motywach skargi Skarżący podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych ryczałtem na druku PIT-28. Aby złożyć to zeznanie niezbędny jest aktualny tzw. limit, a do tego potrzebna jest także znajomość kursu euro. Na początku roku 2011 zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. i otrzymał przelicznik euro na złote do zeznania PIT-28 za rok 2010. Sporządził zeznanie, limit zachował i złożył zeznanie w terminie. Podobnie rozliczył się z podatku za 2011r. i 2012r., składając PIT-28. W czerwcu 2013r. Skarżący otrzymał wezwanie z 14 czerwca 2013r., z którego wynikało, że w roku 2010 przekroczył limit uprawniający do rozliczeń ryczałtem za lata 2011-2012. Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zakwestionował możliwości podania podatnikowi przez urzędnika błędnych danych do zeznania. Zdaniem Skarżącego wezwanie z 14 czerwca 2013r. zasługuje na uchylenie lub stwierdzenie bezskuteczności wezwania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z 10 września 2014r., 22 października 2014r. oraz 6 listopada 2014r. Skarżący wskazał, że organ podatkowy był w bezczynności od dnia 14 stycznia 2011r. do 14 czerwca 2013r. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2014r. Skarżący podniósł, że w dniu 14 stycznia 2011r. gdy składał zeznanie podatkowe na druku PIT-28 za rok 2010 żaden z dwóch pracowników urzędu skarbowego, którzy sprawdzali i przyjęli to zeznanie, nie zauważył, iż Skarżący przekroczył limit za 2010r. Żaden z pracowników urzędu skarbowego nie podjął również czynności określonych w art. 274 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), które umożliwiają skorygowanie zeznania z urzędu przez organ lub przez podatnika na wezwanie. Skarżący wskazał, że do chwili obecnej nie otrzymał wezwania do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji podatkowej PIT-28 za 2010r. W kolejnym piśmie procesowym z 24 stycznia 2015r. Skarżący wskazał, że bezspornym jest naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowień art. 274 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie Skarżący wyraził również w piśmie procesowym z 5 lutego 2015r., wnosząc o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wykonania postanowień art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie deklaracji podatkowej złożonej na druku PIT-28 za 2010r. Tożsame stanowisko i wniosek Skarżący zawarł także w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2015r., podnosząc że do chwili obecnej organ podatkowy nie wykonał postanowień art. 274 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, bowiem sprawa, której dotyczy nie mieści się we właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Przed przystąpieniem do oceny zasadności każdej skargi Sąd ma obowiązek zbadać, czy przedstawiona mu sprawa należy do drogi sądowej, a więc czy mieści się w granicach objętych kontrolą sądową. Sąd administracyjny sprawuje bowiem sądową kontrolę działalności administracji publicznej tylko w granicach prawem określonych. W tej sytuacji, rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był zbadać, czy przedmiot skargi należy do właściwości sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1-4a i 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3), inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4), pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a) oraz na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w tychże sprawach (pkt 8). Z powyższego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w przypadku skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania obejmuje orzekanie w sprawie bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania organu w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Innymi słowy zaskarżenie bezczynności (lub przewlekłego prowadzenia postępowania) organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc w sytuacji gdy organ jest zobowiązany do wydania aktów lub dokonania czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. i z różnych przyczyn nie podejmuje przewidzianego prawem rozstrzygnięcia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009r., sygn. akt II GSK 1101/08, Lex nr 552736). W przypadku wniesienia skargi na bezczynność przedmiotem sądowej kontroli nie jest jednak określony akt lub czynność organu administracji, lecz jedynie ocena, czy organ miał obowiązek podjąć określone działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie oraz czy tego nie dokonał. W tym miejscu zauważyć należy, że jak wynika z treści skargi oraz pism procesowych składanych przez Skarżącego, przedmiotem zaskarżenia jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegająca na nieprzeprowadzeniu czynności sprawdzających, a w szczególności niedokonaniu czynności określonych w art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, po złożeniu przez Skarżącego w dniu 14 stycznia 2011r. zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na druku PIT-28. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia czynności sprawdzających, w ramach których, w jego ocenie, zobligowany był do dokonania korekty tego zeznania w zakresie wysokości osiągniętego przez Skarżącego przychodu lub wezwania Skarżącego do dokonania korekty w tym zakresie. Podstawę skargi wniesionej przez Skarżącego mógłby zatem potencjalnie stanowić art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z pkt 4 tego przepisu. Na podstawie przywołanych przepisów sąd administracyjny rozpoznaje skargi na bezczynność organów administracji w zakresie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynność, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. to czynność o charakterze zewnętrznym, skierowana do indywidualnie oznaczonego podmiotu, niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi administracyjnemu. Jest to czynność, która dotyczy uprawnienia lub obowiązku strony skarżącej wynikającego z przepisów prawa, co oznacza, że dana czynność ustala (odmawia), stwierdza (odmawia stwierdzenia), potwierdza (odmawia potwierdzenia) – określonych uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej, wynikających z prawa administracyjnego (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." Wydawnictwo LexisNexis, wydanie 3, str. 64-65). Czynność z zakresu administracji publicznej może zatem podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego jedynie, gdy z jej treści wynika przyznanie stronie skarżącej uprawnień lub nałożenie na nią określonych obowiązków a czynność ta wynika z władczego działania organu. Zważyć zatem należy, że unormowane w odrębnym dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (dział IV). W piśmiennictwie czynności sprawdzające traktuje się jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowego przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 s. 996-997 i powołana tam literatura). W art. 272 Ordynacji podatkowej określone zostały grupy zasadniczych celów, jakim ma służyć dokonywanie czynności sprawdzających. Po pierwsze, stosownie do pkt 1 tego artykułu, dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą: składanie dokumentów, które obejmuje pojęcie deklaracji oraz wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie, w myśl art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające służą badaniu jedynie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, tj. deklaracji w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 5 tej ustawy, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, jeśli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Po trzecie celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tak określonych celach nie mieści się natomiast badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zauważyć również należy, że uprawnienia organów podatkowych w ramach czynności sprawdzających nie znalazły też odzwierciedlenia w opatrzeniu sankcją niewykonania przez podatników i inne podmioty wezwań kierowanych do nich przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających. Bierna postawa podatnika w toku czynności sprawdzających może stanowić jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli podatkowej lub wszczęcia postępowania podatkowego, skoro wątpliwości nie usunięto w wyniku postępowania sprawdzającego. Właśnie ta perspektywa uruchomienia kontroli podatkowej lub wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego powinna skłaniać podatników do dobrowolnej współpracy z organami podatkowymi w toku czynności sprawdzających. Podkreślenia wymaga, że dokonywanie czynności sprawdzających nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie. W zasadzie czas, w jakim mogą być one przeprowadzone pokrywa się z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto co istotne, organy dokonujące czynności sprawdzających działają z urzędu i nie mają obowiązku objęcia takimi czynnościami wszystkich podmiotów, wobec których mogą być stosowane. W przypadku natomiast skarg na bezczynność organu, kontroli sądu poddawany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Wskazać także należy, że unormowanie, na które powoływał się Skarżący, tj. art. 274 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy w wyniku czynności sprawdzających zostaną ujawnione braki formalne w deklaracjach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Uchybienia te mogą polegać na błędach rachunkowych czy oczywistych omyłkach, takich jak np. błędy literowe, niezgodne ze stanem faktycznym informacje dotyczące podmiotu, którego deklaracja dotyczy lub, który ją wypełnia, omyłkowe wypełnienie innych niż właściwe rubryk w formularzach, wpisanie wyższych niż wynikające z przepisów kwot ulg podatkowych. "W ocenie poprawności formalnej nie mieszczą się natomiast badania mające na celu sprawdzenie, czy wymienione w tym przepisie podmioty prawidłowo wykonały swoje obowiązki od strony materialnoprawnej, np. właściwie przyjęły dane w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania do ustalenia podstawy opodatkowania; ujęły w informacji wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, z tytułu których ciąży na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości." (Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 1004). Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do badania w ramach czynności sprawdzających czy podatnik w złożonej deklaracji prawidłowo wykazał wysokość osiągniętego przez niego przychodu. Co istotne, brzmienie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że adresatem tej normy prawnej, nie jest podatnik, a organ podatkowy, na co wskazuje jego treść: "w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1000 zł (pkt 1); zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość (pkt 2). Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że to organ podatkowy jest adresatem praw i obowiązków wynikających z tego przepisu, a nie podatnik. Natomiast przedmiotem kontroli sądu administracyjnego mogą być stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. akty i czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale te uprawnienia i obowiązki muszą dotyczyć strony postępowania administracyjnego, a nie organu administracji. Musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym akt lub podejmującym daną czynność. Art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. nie należy więc interpretować w ten sposób, że w zasadzie wszystkie przejawy działania organów administracji podlegają kontroli ze strony sądu administracyjnego. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że każda czynność materialno-techniczna dokonana przez organ administracji lub jego pracowników (lub brak jej dokonania) może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 62/08 wezwanie podatnika na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do złożenia korekty deklaracji w związku z oczywistymi omyłkami w jej treści nie stanowi żadnego z aktów podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. też postanowienie NSA z 7 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 530/14, dost. CBOSA). Skoro czynności, o których mowa w art. 274 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnienia lub obowiązku strony skarżącej wynikającego z przepisu prawa, to w konsekwencji zaniechanie tych czynności przez organ podatkowy nie podlega zaskarżeniu jako bezczynność. Przepisy art. 274 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej określają kompetencje organów podatkowych, wskazując ich uprawnienia w określonych sytuacjach faktycznych. Nie dotyczą one natomiast ani praw ani też obowiązków podatników. Dodatkowo wskazać jedynie można, że jeżeli nie ma przeszkód prawnych, podatnik samodzielnie i dobrowolnie, na mocy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli została ona wypełniona nieprawidłowo. Prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja. Ponadto podatnik ma prawo korygować w deklaracji wszelkie błędy, a nie tylko te o charakterze formalnym. Podkreślenia wymaga ponadto, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu jedynie na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i to jedynie w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b Ordynacji podatkowej). Przeprowadzanie przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie jest zatem przeszkodą do dokonania korekty złożonej deklaracji. W tym stanie rzeczy skarga jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 P.p.s.a. O zwrocie wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy.