III SAB/Wa 36/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic -Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wniosku o uzupełnienie postanowienia 1. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rozpatrzenia wniosków skarżącej z 3 kwietnia 2018 r. o uzupełnienie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...] i [...] w terminie 14 dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy; 2. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności; 3. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 4. oddala skargę w pozostałym zakresie; 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz K.K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") w zakresie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie postanowienia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 stycznia 2016 r. rozpoczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., natomiast u dniu 31 marca 2016 r. kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r. Kontrole podatkowe zakończono w dniu 4 sierpnia 2017 r. poprzez doręczenie protokołów kontroli Stronie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r. oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku ww. postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej NUS wydał postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] i nr [...], na które nie przysługuje zażalenie, o włączeniu dowodów oraz ze względu na interes publiczny wyłączył w całości dokumenty włączone do prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie danych objętych ochroną dotyczących podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, pozostawiając w aktach wyciągi z tych dokumentów. Strona złożyła w dniu 3 kwietnia 2018 na podstawie art. 213 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "Op") wnioski o uzupełnienie ww. postanowień co do rozstrzygnięcia, uznając, iż postanowienia zawierają sprzeczne ze sobą informacje oraz że sformułowanie zawarte w ich sentencji o "pozostawieniu w aktach wyciągów z ww. dokumentów", czyni ich treść niezrozumiałą. W dniu [...] kwietnia 2018 r. i [...] maja 2018 r. NUS wydał postanowienia nr [...] i nr [...] o włączeniu do postępowań podatkowych wyciągów z dokumentów, o których była mowa w postanowieniach z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] i nr [...]. Pismami z dnia 24 czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") ponaglenia na bezczynność NUS w zakresie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie postanowienia. NUS pismami z dnia 9 lipca 2018 r. nr 1437-SPV2.4103.140.18.2017.BHZ oraz nr 1437-SPV2.4103.139.19.2017.BHZ ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w ww. ponagleniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła bezczynność NUS odnośnie czynności do wydania postanowienia w sprawie wniosku o uzupełnienie postanowień z dnia [...] marca 2018 r.: nr [...] oraz [...]. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: 1. zobowiązanie NUS do wydania stosownych postanowień w sprawie w terminie 14 dni, 2. zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie art. 139 § 2, art. 140 § 1 oraz art. 213 § 3 i § 5 w związku z art. 219 Op poprzez bezczynność w wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 213 § 3 Op lub poprzez bezczynność w wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 213 § 5 Op w związku z art. 219 Op. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał żadnego ze wskazanych postanowień. Skarżąca zaznaczyła, iż wnioskami z dnia 3 kwietnia 2018 r. wniosła na podstawie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 Op o uzupełnienie postanowień NUS z dnia [...] marca 2018 r., o numerach [...] oraz [...], doręczonych Skarżącej dnia 3 kwietnia 2018 r., co do rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia w całości wskazanych w postanowieniu dokumentów z akt sprawy. W ocenie Strony NUS był zobowiązany rozpatrzyć wnioski Skarżącej niezwłocznie (art. 139 § 2 Op), gdyż sprawa nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła, iż do dnia wniesienia niniejszej skargi organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał żadnego ze wskazanych w art. 213 § 3 i § 5 Op postanowień, czym naruszył przepisy art. 139 § 2 Op, a także art. 140 § 1 tej ustawy, nie informując Skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminu, ani nie wskazując nowego terminu załatwienia sprawy. Strona podniosła, iż postanowienia NUS z dnia [...] marca 2018 r. w sprawie wyłączenia jawności określonych dokumentów zostały wydane w toku postępowań w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2015 i 2016 roku, czyli sprzed ponad dwóch lat, co dodatkowo wzmacnia zasadność skargi, gdyż przejawów przewlekłości postępowania Skarżąca doświadcza od dnia wszczęcia pierwszej kontroli podatkowej, czyli od stycznia 2016 roku. Narusza to jej interes prawny do szybkiego i efektywnego zakończenia procedur związanych z kontrolą zasadności zwrotu nadwyżki VAT za poszczególne miesiąca z lat 2015 i 2016. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż w dniu [...] maja 2018 r. wydał - w pełni wyczerpujące żądanie Strony zawarte w wystąpieniu pełnomocnika Strony z dnia [...] kwietnia 2018 r. - postanowienia nr [...] i nr [...] o włączeniu do postępowania podatkowego wyciągów z dokumentów, o których była mowa w uznanych przez Stronę za niezrozumiałe postanowieniach z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] i nr [...]. Biorąc pod uwagę pismo Strony, NUS dokonał włączenia wyciągów dokumentów, realizując zarówno czynność procesową, jak i wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Strony co do jasności i przejrzystości działań organu podatkowego. W ocenie Organu wydane rozstrzygnięcie o włączeniu wyciągów z dokumentów w kontekście poprzedzającego je postanowienia o włączeniu dowodów powinno być dla profesjonalnego pełnomocnika całkowicie zrozumiałe. NUS podniósł, że postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2018 r. i [...] maja 2018 r. włączył jako dowód do prowadzonych postępowań podatkowych wyciągi z uwierzytelnionych kopii dokumentów, które to kopie dokumentów zostały uprzednio postanowieniami z dnia [...] marca 2018 r. włączone jako dowód do prowadzonych postępowań podatkowych, a następnie zostały w zakresie objętym ochroną danych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą wyłączone z akt sprawy. Tym samym NUS zrealizował zasadę informowania, wydając postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r, co skutkowało wyjaśnieniem Stronie jej sytuacji procesowej, w zakresie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a konkretnie w zakresie prawa wglądu do akt co do przedmiotu i zakresu dowodów zebranych w sprawie. NUS zaznaczył, iż w ustawowym terminie usunął zarzucane przez pełnomocnika sprzeczności w sprawie i wyjaśnił sytuacje procesową Strony co do zakresu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, załatwiając tym samym żądanie Strony w możliwej dla tej czynności procesowej formie poprzez wydanie postanowienia. W ocenie NUS działania Skarżącej polegające na powielaniu pism kierowanych do organów i sądów prowadzą do tamowania i blokowania toku postępowania, obliczone są nie tyle na korzystanie z przysługujących uprawnień, ile na przewlekanie i komplikowanie biegu sprawy. Wskazał, iż Strona skarży prawie każdą czynność organu podatkowego, uniemożliwiając mu normalne prowadzenie postępowania podatkowego Pismem procesowym z dnia 21 września 2018 r. zatytułowanym "Pismo Procesowe Skarżącej Replika Do Odpowiedzi na Skargę" Skarżąca zaznaczyła, iż domaga się wydania stosownych postanowień, o których mowa w art. 213 § 5 Op w związku z art. 219 Op, które do dziś nie zostały przez organ wydane, mimo niebudzącej wątpliwości treści przepisu art. 213 § 5 Op. W ocenie Skarżącej żaden przepis prawa nie ogranicza obowiązków organu administracji, zakreślonych art. 213 § 5 Op, stąd też nie można tych ograniczeń wywodzić z czynności faktycznych dokonanych w sprawie. Dodatkowo Skarżąca wniosła o wymierzenie NUS grzywny. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność i przewlekłość organu w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku czy też woli strony. Zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości Sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. 2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. 4. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie, inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinna zostać dokonana. Skarga na bezczynność może być wniesiona dopiero po upływie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 Op. Zgodnie z art. 139 § 1 Op "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Natomiast w myśl § 2 tego artykułu "Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie". Przekroczenie tych terminów oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego. Powołać należy dodatkowo art. 213 Op, zgodnie z którym: "§ 1. Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. § 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio". W myśl zaś art. 219 Op "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". W związku z brzmieniem powyższych przepisów NUS wskazał, iż zawarte w art. 219 Op sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że w niektórych przypadkach daną instytucję procesową należy stosować wprost, bez żadnych modyfikacji, inną z odpowiednimi modyfikacjami, uwzględniającymi istotę danej regulacji, jeszcze innej nie można stosować w ogóle. Organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1530/09, CBOSA, zgodnie z którym "Odpowiednie zastosowanie do takiego niezaskarżalnego postanowienia instytucji uzupełnienia rozstrzygnięcia nie może prowadzić do zaprzeczenia istocie i celowi tej instytucji. Skoro więc niezaskarżalne jest uzupełniane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to złożenie wniosku o jego uzupełnienie nie może skutkować wydaniem zaskarżalnego postanowienia uzupełniającego - i to niezależnie od treści tego postanowienia uzupełniającego. Zatem bez względu na to, czy Naczelnik wydałby w wyniku wniosku Skarżącego z dnia (...) października 2008 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia wszczynającego, czy też o odmowie takiego uzupełnienia, a ponadto niezależnie od motywów ewentualnego uzupełnienia bądź odmowy albo od prawidłowości samego rozstrzygnięcia - Skarżący nie nabył procesowego uprawnienia do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia wydanego w wyniku wniosku o uzupełnienie. Do takiej konkluzji nieuchronnie doprowadzić musi wnioskowanie a maiori ad minus - skoro niezaskarżalne jest samo postanowienie o wszczęciu postępowania, to tym bardziej nie można zaskarżyć w drodze zażalenia "wtórnego" i "pochodnego" postanowienia wywodzącego się z tego pierwotnego postanowienia wszczynającego. Powyższe rozumowanie doprowadziło Sąd do wniosku, że zażalenia Skarżącego z dnia (...) grudnia 2008 r., a ponadto z dnia (...) kwietnia 2009 r., w ogóle nie mogły być skutecznie wniesione. Nie zmienia tego fakt, że Skarżącego pouczano, iż przysługuje prawo wniesienia zażaleń - takie pouczenia Sąd uznał za wadliwe. Bowiem zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym o prawie zażalenia decydują przepisy procesowe, nie kreuje zaś takiego prawa wadliwe pouczenie zawarte w wydanych postanowieniach w przedmiocie uzupełnienia". Odnosząc się do powyższych twierdzeń NUS, Sąd podnosi, co następuje. Po pierwsze, NUS błędnie wywodzi z cytowanego wyroku WSA, iż brak jest obowiązku organu do wydania na wniosek Strony postanowienia w przedmiocie uzupełnienia niezaskarżalnego w drodze zażalenia postanowienia. Z cytowanego wyroku WSA wprost bowiem wynika, iż NUS ma obowiązek wydać takie postanowienie, a Sąd stwierdza jedynie, iż wydane postanowienie w przedmiocie uzupełnienia byłoby postanowieniem niezaskarżalnym w drodze zażalenia. Powyższe wprost wynika z następującego fragmentu uzasadnienia powyższego wyroku WSA w Warszawie: "Zatem bez względu na to, czy Naczelnik wydałby w wyniku wniosku Skarżącego z dnia (...) października 2008 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia wszczynającego, czy też o odmowie takiego uzupełnienia, a ponadto niezależnie od motywów ewentualnego uzupełnienia bądź odmowy albo od prawidłowości samego rozstrzygnięcia - Skarżący nie nabył procesowego uprawnienia do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia wydanego w wyniku wniosku o uzupełnienie". Po drugie, z literalnego brzmienia art. 219 Op wynika, iż przepis ten rozróżnia dwa rodzaje postanowień: zaskarżalne i niezaskarżalne zażaleniem. Nie dokonuje jednak tej dyferencjacji, gdy nakazuje stosować do postanowień odpowiednio przepis art. 213 Op. Z przepisu art. 219 Op wprost wynika, iż należy go stosować odpowiednio do wszystkich postanowień. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby stosowanie art. 213 Op tylko do postanowień zaskarżalnych zażaleniem, to wówczas umieściłby ten przepis w drugiej części dyspozycji art. 219 Op. Jak słusznie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1335/13, CBOSA: "Systemowo rzecz ujmując należy zauważyć, że ustawodawca, wyłączając stosowanie niektórych paragrafów składających się na dany artykuł aktu prawnego wyraźnie wskazał na te okoliczność. I tak, w komentowanym art. 219 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że do postanowień stosuje się np. przepisy art. 210 par.2a i par. 3 -5 O.p., co oznacza, że odpowiedniego zastosowania do postanowień nie znajdują przepisy art. 210 par. 1 i 2 O.p. W świetle powyższego uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby do postanowień nie można było stosować art. 213 par. 5 O.p. wskazałby na to wyraźnie, przeprowadzając dodatkowo dystynkcję między postanowieniami zaskarżalnymi a niezaskarżalnymi. Ustawodawca nie uczynił jednak takiego rozróżnienia wskazując, że przepis art. 213 O.p. należy stosować odpowiednio do postanowień. Wobec powyższego, jak trafnie podnosi Skarżąca, w tej sprawie określając zakres tego odpowiedniego stosowania, należy posługiwać się uznaną dyrektywą wykładni językowej lege non distinguente (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą rzeczą jest wprowadzać rozróżnienie)". Po trzecie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, można wskazać wyroki, w których wyrażono pogląd przeciwny do zaprezentowanego w powołanym wyżej orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r., na które powołuje się NUS. Wyrok taki wskazuje, tytułem przykładu, WSA w Warszawie w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1335/13 i jest to prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2007 r., sygn. I SA/Po 1421/06 w którym wskazano, że na postanowienie wydane w trybie art. 213 Op środek zaskarżenia przysługuje także wówczas, gdy uzupełnienie dotyczy rozstrzygnięcia, które jest niezaskarżalne. Zważyć przy tym należy, iż powyższy wyrok WSA w Poznaniu jest prawomocny, gdyż NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. II FSK 1763/07 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, wskazując, iż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i prezentowało "spójne (...) i przekonywujące pod względem logiki stanowisko". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje dodatkowo na prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Op 420/16, mocą którego Sąd ten oddalił skargę na postanowienie SKO utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza N. odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia tego organu w przedmiocie odmowy włączenia do akt sprawy dokumentów wnioskowanych przez stronę. Tym samym Sąd ten uznał za zasadną tezę o zaskarżalności zażaleniem wydanych na podstawie art. 213 Op postanowień w przedmiocie uzupełnienia niezaskarżalnych postanowień (w tym przypadku w przedmiocie odmowy włączenia do akt sprawy dokumentów wnioskowanych przez stronę). Podobne tezy odnośnie zaskarżalności zażaleniem postanowień o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej (art. 215 Op) wydanych nawet odnośnie prostowania niezaskarżalnych postanowień wydaje się podzielać m.in. WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r. sygn. III SA/Gl 19/15 i III SA/Gl 20/15 oraz NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2230/15. Sąd pragnie też wskazać nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2018 r., sygn. III SAB 21/18, w którym Sąd ten umorzył postępowanie oraz stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności, która nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Wyrok ten zapadł w sprawie ze skargi na bezczynność w zakresie rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosku Skarżącego o sprostowanie oczywistych omyłek pisarskich, zawartych w niezaskarżalnym postanowieniu wszczynającym z urzędu postępowanie podatkowe. Tym samym Sąd ten uznał również konieczność rozpatrzenia przez organ podatkowy takiego wniosku o sprostowanie oczywistych omyłek pisarskich. Kwestia zaskarżalności lub nie postanowienia wydanego na podstawie art. 213 § 1 Op zażaleniem w przypadku, jak występujący w niniejszej sprawie, jest o tyle istotna, że – jak wskazano - zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Jako że w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. wskazane są "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty", Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznając zasadność (a przedtem dopuszczalność skargi złożonej w tej sprawie), uznał tym samym, iż skarżona bezczynność dotyczy wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Tym samym Sąd przychyla się do poglądów wyrażonych w powołanych wcześniej wyrokach WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1335/13, WSA w Poznaniu z 1 marca 2007 r., sygn. I SA/Po 1421/06, WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Op 420/16 oraz NSA z dnia 10 marca 2009 r. sygn. II FSK 1763/07. Sąd nie podziela tym samym tezy zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1530/09. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, iż Organ był zobowiązany rozpatrzeć złożony przez Skarżącą wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] i nr [...], na które nie przysługuje zażalenie, o włączeniu dowodów oraz wyłączeniu w całości dokumentów włączone do prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie danych objętych ochroną dotyczących podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, pozostawiając w aktach wyciągi z tych dokumentów. W ocenie Sądu NUS powinien wydać bądź postanowienie o uzupełnieniu postanowienia, bądź o odmowie takiego uzupełnienia i powinien to uczynić na podstawie art. 139 § 2 Op niezwłocznie. 5. Rozpoznając skargę na bezczynność, Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 213 O.p. Przeprowadzona, według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności działania organu administracji wykazała, że w sprawie doszło do bezczynności organu, która jednakże nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, NUS winien był sprawę załatwić niezwłocznie, gdyż wydanie postanowienia w przedmiocie żądanym przez Stronę nie wymagało gromadzenia dowodów. Nie była to również sprawa szczególnie skomplikowana. W ocenie Sądu graniczną datą rozpoznania wniosku Strony był 3 maja 2018 r. (tj. miesiąc od wpływu wniosku). Natomiast NUS wydał, co prawda, postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz z dnia [...] maja 2018 r., jednakże nie były to postanowienia z wniosku Strony o uzupełnienie postanowień z dnia [...] marca 2018 r. Za takie bowiem uznać należy tylko i wyłącznie bądź postanowienie o uzupełnieniu postanowienia, bądź o odmowie takiego uzupełnienia. Tym samym wniosek Skarżącej do dziś nie został rozpatrzony. Uznać zatem należy, iż NUS dopuścił się w przedmiotowym postępowaniu w bezczynności (pkt 2 wyroku). 6. Podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z treścią art. 149 P.p.s.a., uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania określonej czynności w terminie przez siebie wskazanym. 7. Należało przy tym wziąć pod uwagę pełną treść art. 149 P.p.s.a. Wykładnia i zastosowanie art. 149 P.p.s.a wymaga uwzględnienia celu zmian, jakie zostały dokonane ustawami: z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (która weszła w życie z dniem 17 maja 2011 r.) oraz z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 12 lipca 2011 r.). Celem tych zmian jest rozszerzenie środków przeciwdziałania bezczynności organu i przewlekłemu prowadzeniu postępowania administracyjnego oraz naruszaniu przez organ administracji terminów załatwienia spraw, a także umożliwienie efektywnego dochodzenia przez stronę postępowania odszkodowania za poniesioną szkodę od organu administracji z tytułu niewydania orzeczenia lub decyzji z naruszeniem prawa oraz ponoszenia przez funkcjonariuszy publicznych odpowiedzialności majątkowej za zaniechania prowadzące do wyrządzenia szkody na skutek rażącego naruszenia prawa, co pozostaje w ścisłym związku z Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka ("ETPC") w zakresie przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowań administracyjnych i rekompensowania szkód wynikających z tego tytułu. Prawidłowa wykładnia art. 149 P.p.s.a. nie może zostać przeprowadzona w oderwaniu od celów tych zmian (tak NSA w postanowieniu z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12 – CBOSA). Należy jednak zwrócić przy tym uwagę na fakt, iż – jak słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. I FSK 1575/16, CBOSA - sprawy podatkowe podlegają znacznemu ograniczeniu co do poddania kognicji ETPC. W wyroku z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie 44759/98, Ferrazzini przeciwko Włochom, ETPC uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 EKPC. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że prawa i obowiązki nie muszą mieć zawsze charakteru cywilnego. W dziedzinie podatków zmiany, które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych, z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. Ze względu na to, że konwencje i protokoły należy interpretować jako całość, Trybunał zwrócił uwagę, że art. 1 Protokołu nr 1 dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stosowania takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. W konkluzji uznano, że spory podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które nieuchronnie wynikają z nich dla podatnika. W świetle omawianego orzeczenia ETPC sprawy podatkowe, nie podlegają ochronie przewidzianej w art. 6 ust. 1 EKPC (A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, LEX, a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 54-55). W niniejszej sprawie skarga zatem została uwzględniona i sąd zobowiązał organ do rozpatrzenia wniosków Skarżącej w terminie 14 dni (pkt 1 sentencji wyroku). Termin ten jest, w ocenie Sądu, całkowicie wystarczający do rozpatrzenia tych, w sumie nieskomplikowanych proceduralnie wniosków. Zgodnie natomiast z art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., sąd - uwzględniając skargę - jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi, sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy w sprawie wystąpiła bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania oraz na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 P.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi, bądź umorzenia postępowania sądowego. Przepis art. 149 P.p.s.a. w aktualnym brzmieniu zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu lub podjęcia określonej czynności w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. 8. Wskazać należy, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a P.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, opubl. CBOSA). Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a., pozostaje bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niezasługujące na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r., OSK 468/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r., II SAB/Wr 14/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r., II SAB/Po 69/13 i z dnia 11 marca 2015 r., IV SAB/Po 19/15). W niniejszej sprawie, sąd działając na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 sentencji wyroku). W okolicznościach niniejszej sprawy NUS nie pozostawał całkowicie bierny, bowiem "modyfikowanymi" postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2018 r. i [...] maja 2018 r. usiłował odpowiedzieć na wniosek Strony. Postanowienia te nie zostały jednak wydane na podstawie art. 213 § 1 Op, a o to wnioskowała Strona. Zważyć przy tym należy na wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. I FSK 1497/18, LEX nr 2551411, w uzasadnieniu którego wskazano, iż "Sensem skargi na bezczynność organu jest doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności". W okolicznościach niniejszej sprawy niemniej Organ był przekonany, iż "załatwił" tym samym ją w terminie. Opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach nie było zatem oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Po wniesieniu 29 czerwca 2018 r. ponaglenia przez Podatnika, NUS przekazał je bezzwłocznie do DIAS. Postanowieniami z dnia 23 lipca 2018 r. DIAS uznał ponaglenie za bezzasadne. Tym samym NUS, wobec takiego stanowiska DIAS oraz błędnie przez siebie interpretowanego powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r., miał prawo podejrzewać, iż brak podejmowanych przez niego działań jest zasadny. 9. Wobec stwierdzenia, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, Sąd odstąpił od wymierzenia z urzędu organowi grzywny bądź przyznania Skarżącej sumy pieniężnej. Jak wskazano powyżej, bezczynność NUS nie wynikała ze złej woli organu, ani też nie była nadmierna (Sądowi znane są z urzędu przypadki bezczynności organów trwające latami). W ocenie Sądu nie istnieje obecnie potrzeba zdyscyplinowania dodatkowego organu w ten sposób, celem sprawnego zakończenia postępowania. Wydaje się, iż samo wyjaśnienie przez Sąd organowi przepisów prawa w uzasadnieniu tego wyroku wraz z dolegliwością polegającą na poniesieniu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego jest na tym etapie wystraczające. Brak było zatem w ocenie Sądu podstaw do nałożenia grzywny. Zważyć należy, iż zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Nałożenie grzywny ma zatem charakter fakultatywny ("sąd może"). Komentowany przepis odsyła w kwestii wysokości grzywny do art. 154 § 6 P.p.s.a., co oznacza, że na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. wymierza się grzywnę do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzedzającym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Nowela z kwietnia 2015 r. uzupełniła treść § 2 przez uprawnienie sądu do przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Skarżąca jednak wniosku w tym zakresie nie składała, a Sąd z urzędu nie uznał, aby zachodziły przesłanki nałożenia sumy pieniężnej na rzecz Strony – z przyczyn wskazanych powyżej. 10. Zważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 13 października 2016 r., II OZ 1037/16, CBOSA, stwierdził, że wniosek o wymierzenie organowi grzywny, zawarty w skardze na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, jest elementem skargi, co oznacza, że sąd powinien o nim orzec w wyroku. Jeżeli o tym wniosku sąd w wyroku nie orzeknie, zachodzi podstawa wskazana w art. 157 § 1 p.p.s.a. do uzupełnienia wyroku z tego powodu, że sąd nie orzekł o całości sprawy. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 21 września 2018 r. złożył wniosek odnośnie nałożenia grzywny organowi. A zatem Sąd w tym zakresie skargę oddalił (pkt 4 sentencji wyroku) z powodów wskazanych powyżej. 10. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (340 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (pkt 5 sentencji wyroku; art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).