III SAB/Wa 48/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1) stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postepowania, 2) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Wnioskiem z 22 kwietnia 2024 r. A.B. (dalej Skarżący, Strona) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS, Organ) o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2022 r. w wysokości 6.098 zł oraz dołączył korektę deklaracji PIT- 37 za 2022 r. (4 wersja). Skarżący nadesłał kopie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności oraz oświadczenie, że koszty odliczone w ramach ulgi rehabilitacyjnej nie zostały sfinansowane (dofinansowane), ani też w jakiejkolwiek formie zwrócone. NUS podejmował czynności w celu weryfikacji możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, a następnie wszczął [...] marca 2025 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący pismem z 21 lipca 2025 r. złożył ponaglenie. Następnie, [...] października 2025 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu, wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez NUS w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Strona w skardze zarzuciła NUS prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, wnosząc o: - stwierdzenie, że NUS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie Skarżącego dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r.; - zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie 14 dni od doręczenia akt sądowych organowi; - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej Ppsa); - przyznanie od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 Ppsa w kwocie 20.000 zł; - zasądzenie od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, ewentualnie przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pełnomocnik oświadczył, że koszty te nie zostały opłacone w żadnej części. Naczelnik US w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przedstawiając chronologię oraz zakres czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu. Wskazał, że decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 6.0908 zł wydał [...] października 2025 r. W jego ocenie, w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. W pierwszej kolejności należało zbadać, czy wniesiona skarga jest dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2b Ppsa, skargę na przewlekłość można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Jednocześnie w myśl art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej Op) na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, Skarżący pismem z 21 lipca 2025 r. wniósł ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. za pośrednictwem NUS w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 Op. Skarga jest zatem dopuszczalna w świetle art. 53 § 2b Ppsa. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Rozpoznając skargę należy wskazać, iż w myśl art. 149 § 1 i § 1a Ppsa Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a Ppsa). W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy w sprawie wystąpiła bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania oraz na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 Ppsa (por. postanowienia NSA: z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12; z 4 września 2015 r., II OZ 753/15). Przepisy Ppsa nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w Ppsa), przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016 r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012 r. II OSK 1031/12). Wskazać również należy, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje przy tym, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. Kwestie terminów załatwiania spraw regulują przepisy rozdziału 4 działu IV Op pod nazwą "Załatwianie spraw". Przepisy te poza tym, że mają przyczyniać się do przestrzegania przez organy zasady szybkości postępowania, to mają też istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jednostki przed długotrwałym postępowaniem podatkowym i odwlekaniem w czasie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Długość terminu załatwienia danej sprawy zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 Op załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 Op niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Jak stanowi art. 139 § 4 Op do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 Op), to w myśl art. 140 § 1 Op, ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 Op powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 Op. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Dodać należy, że o szczególnie skomplikowanym charakterze sprawy możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana. Podsumowując z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli w takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, mając na względzie okoliczności zaistniałe od dnia złożenia przez Skarżącego wniosku do dnia wniesienia skargi, należało uznać, że NUS działał w sposób przewlekły. Chronologia zdarzeń wskazuje, że Organ czynności podejmował rozwlekle, nie starając się skoncentrować tych czynności w celu jak najszybszego zgromadzenia materiału dowodowego. Skarżący wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowy za 2022 r. złożył 22 kwietnia 2024 r. Dopiero po niespełna dwóch miesiącach organ wystosował pierwsze wezwanie i zwrócił się do Strony pismem z 18 czerwca 2024 r. o złożenie wyjaśnień oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość odliczeń ulgi rehabilitacyjnej w korekcie zeznania PIT- 37 za 2022 r. i postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. zawiadomił Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Skarżący odpowiedział na wezwanie drogą mailową w dniu 25 czerwca 2024 r. Kolejne wezwanie również zostało wystosowane do Strony po upływie niespełna dwóch miesięcy wraz z postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. zawiadamiającym o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Następne czynności NUS podejmował w drugiej połowie sierpnia 2024 r. kierując wezwania do podmiotów, które wystawiły faktury przedstawione przez Skarżącego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odpowiedzi na pisma organ otrzymał 30 sierpnia 2024 r. Kolejne czynności NUS podjął dopiero w październiku 2024 r., włączając do akt sprawy materiał dowodowy w postaci kopii pism (8 października 2024 r.), oraz kierując wezwanie do podmiotu wystawiającego faktury przedłożone przez Skarżącego (11 października 2024 r.). Następnie 14 października 2024 r. NUS wezwał Skarżącego do złożenia oświadczenia, jednocześnie zawiadamiając o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W okresie od listopada 2024 r. do lutego 2025 r. NUS podejmował jedną lub dwie czynności w miesiącu, a [...] lutego 2025 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Następne czynności znów podejmowane były w odstępach dwumiesięcznych – 31 marca 2025 r. skierowano wezwanie do Skarżącego oraz zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, zaś kolejną czynność podjęto dopiero 28 maja 2025 r. zwracając się do podmiotu G. Sp. z o.o. o wyjaśnienia, jednocześnie wydając postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Powyższe wskazuje, że NUS wiele czynności podejmował w odstępach dwóch miesięcy, bezpośrednio przed wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy. Odstęp czasu między kolejnymi czynności był zbyt długi i godził w zasadę szybkości prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że organ działał w sposób nieefektywny. Przez ponad rok organ wykonuje kilka zapytań, w tym do Skarżącego, podmiotów wystawiających faktury oraz do podmiotów, które mogłyby udzielać dofinansowania do usług medycznych (NFZ, PFRON, Urząd m.st. Warszawy), a także wydaje dwa postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy kilku dokumentów. Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że NUS działał w sposób sprawny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Odwlekanie podejmowania czynności zmierzających do bezpośredniego załatwienia sprawy, skutkujące długim odstępem czasu pomiędzy nimi i naruszenie terminów określonych w art. 139 § 1 Op, są wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że NUS wykazał się opieszałością w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a kwestionowane postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. W ocenie Sądu przewlekłe prowadzenie postępowania wynikało przede wszystkim z rozwlekłego podejmowania poszczególnych czynności procesowych. Przy czym Sąd nie uważa, że podejmowane czynności procesowe w zasadniczej części były zbędne. Z przedstawionej odpowiedzi na skargę wynika, że pisma adresowane do poszczególnych podmiotów pozostawały w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i służyły zgromadzeniu materiału dowodowego w celu ustalenia zasadności zastosowania ulgi rehabilitacyjnych i związanego z tym stwierdzenia nadpłaty podatku. Jednakże czynności te nie były odpowiednio skoncentrowane. Z tych względów Sąd stwierdza, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły, czym NUS naruszył art. 120 i art. 125 § 1 Op, art. 139 Op. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący, Sąd stwierdził, że przewlekłość nie miała takiego kwalifikowanego charakteru. Zważyć należy, że wprawdzie każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, godzi bowiem w zasady prowadzenia postępowania wskazane w Op, jednakże nie każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Sąd miał w tym względzie na uwadze, że rażące naruszenie prawa należy pojmować jako naruszenie oczywiste i jaskrawe, relatywizowane do czasu i sposobu działania organu w okolicznościach konkretnej sprawy administracyjnej. W przedmiotowym przepisie chodzi o takie działania lub zaniechania podmiotu, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do załatwienia danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Zdaniem Sądu, działania te, aby uznać je za prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, powinny cechować się znacznym zawinieniem organu, w stopniu, które można by uznać za działania z winy umyślnej, cechujące się złą wolą lub co najmniej działania, które można by określić rażącym niedbalstwem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przewlekłe prowadzenie przez Organ postępowania wynikało, zdaniem Sądu, nie z jego złej woli, tylko z nieprawidłowego planowania i organizacji podejmowanych działań. Podejmowane działania, mimo przewlekłości, miały jednak na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących wniosku Skarżącego. Rozważając przyznanie Skarżącemu od NUS wnioskowanej w skardze sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 Ppsa, Sąd uwzględnił, że rozstrzygnięcie to ma charakter fakultatywny i jest zależne wyłącznie od uznania sądu. Jego celem jest oddziaływanie na organ mobilizująco, ale także represyjnie (z uwagi na stwierdzony stan przewlekłości) i prewencyjnie – aby wzmocnić gwarancje terminowego załatwiana spraw. Decyzja zarówno co do wymierzenia grzywny jak i przyznania sumy pieniężnej, czy też odstąpienia od zastosowania tychże środków powinna być w pierwszym rzędzie uwarunkowana celem skargi na przewlekłość postępowania, którym jest zakończenie postępowania, a także zapobieganie przewlekłemu prowadzeniu postępowania. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy pozwala uznać, że całokształt działań Organu nie nosi znamion celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym nie istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji Organ nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przyznanie sumy pieniężnej stanowi dodatkowy środek o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, to jest wówczas, gdy brak jest obiektywnie weryfikowalnych okoliczności, które ten stan rzeczy mogłyby tłumaczyć, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez nałożenia tej sankcji organ sprawy nadal nie załatwi (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SAB/Wa 435/21, publ. LEX nr 3337915). Tymczasem Organ, na skutek wniesionej skargi, rozpoznał sprawę i wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 6.098 zł. Ponadto, Skarżący w skardze nie powołał się na żadne skonkretyzowane i obiektywne okoliczności uzasadniające przyznanie sumy we wnioskowanej w skardze wysokości tj. 20.000 zł, która to kwota jest nieproporcjonalna do kwoty nadpłaty tj. 6.098 zł, o stwierdzenie której Skarżący wnosił. Sąd wziął ponadto pod uwagę, że w przypadku zaskarżenia przez Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego wydania korzystanego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, wnioskowana kwota nadpłaty zostałaby wypłacona z odsetkami za zwłokę, co pełniłoby wystarczającą funkcję kompensacyjną w realiach rozpoznawanej sprawy. Tym samym przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej nie było zasadne. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 Ppsa stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a Ppsa stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Sąd nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 149 § 2 Ppsa tj. nie orzekł z urzędu o wymierzeniu organowi grzywny i nie przyznał od Organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej. Sąd ponadto nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż Skarżący został zwolniony z kosztów postępowania, a wniosek pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenie zostanie rozpoznany przez referendarza sądowego w odrębnym postanowieniu.