III SAB/Wa 77/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. oddala skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej " Spółka" lub "Skarżąca") 25 maja 2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracja VAT-7 za kwiecień 2015 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w kwocie 7.841.272 zł. Termin zwrotu w/w kwoty upływał 19 czerwca 2015 r. Do deklaracji Spółka załączyła wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.841.272.00 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i jednocześnie określił 60 - dniowy termin zwrotu kwoty 7.841.272,00 zł przypadający na 24 lipca 2015 r. Jednocześnie pouczył o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu - na piśmie organu, który wydał postanowienie w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć się o jego wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa. Ww. postanowienie zostało doręczone Skarżącej 19 czerwca 2015 r. Pismem z 1 lipca 2015 r. zatytułowanym "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa związanego z wydaniem ww. postanowienia. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 1 lipca 2015 r. zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. do rozpatrzenia jako odwołanie od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję (błędnie nazwanej jako postanowienie) organu I instancji. Skarżąca 29 września 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Równolegle Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W skardze na bezczynność Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" poprzez niezałatwienie sprawy w terminie. Zdaniem Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w okresie od 20 czerwca 2015 r. do 22 lipca 2015 r. pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu VAT. Termin Zwrotu VAT ze złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. przypadał na 19 czerwca 2015 r. Tymczasem Skarżąca - pomimo braku skutecznego rozstrzygnięcia sprawy w inny sposób - nie otrzymała w tym dniu zwrotu VAT. Kwotę podatku naliczonego wykazaną do zwrotu Skarżąca otrzymała dopiero 22 lipca 2015 r. W ocenie Skarżącej nie stanowi skutecznego rozstrzygnięcia wydanie postanowienia z 19 czerwca 2015 r. odmawiające zwrotu VAT w terminie 25 dni i określające 60 - dniowy termin, bowiem rozstrzygnięcie to powinno zapaść w formie w formie decyzji. Działania organu I instancji nie sanuje przy tym uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z [...] czerwca 2016 r. za decyzję, bowiem nie ma podstaw do konwalidowania tego rozstrzygnięcia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. Dotyczy to takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem albo odnoszą się do innych, niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Zgodnie z przepisem art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, natomiast Strony wywodzą przeciwstawne stanowiska tak w zakresie interpretacji i podstaw prawnych zastosowania w realiach sprawy przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, określającego zasadniczy termin zwrotu różnicy podatku VAT, jak i skuteczności rozstrzygnięcia odmowy zwrotu tegoż podatku w terminie 25 dni i określenia 60-dniowego terminu zwrotu przez Urząd Skarbowy w formie postanowienia, zamiast decyzji – czego skutkiem było pozostawanie Organu w bezczynności w zwrocie podatku VAT za kwiecień 2015r. Zdaniem Skarżącej Spółki, już poprzez sam fakt, że Urząd Skarbowy jako organ I instancji rozstrzygnął sprawę w formie postanowienia, odmawiając dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i jednocześnie określił 60-dniowy termin zwrotu określonej kwoty przypadający na dzień 24 lipca 2015r., stanowi o tym, że "Naczelnik US nie rozstrzygnął kwestii zwrotu VAT w sposób prawidłowy", gdyż powinien to uczynić w formie decyzji, a w konsekwencji "US w okresie od 20 czerwca 2015r. do 22 lipca 2015r. pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT", gdyż "zwrot tego podatku przypadał na 19 czerwca 2015r". W związku z nieterminowym zwrotem VAT Spółce winny zostać również wypłacone odsetki. Zdaniem Organów, ponieważ in meritum zapłata za faktury nastąpiła poprzez przelanie środków z rachunku bankowego pożyczkodawcy, a nie z rachunku bankowego przedsiębiorcy podatnika, co stwierdzono na podstawie przekazanych przez Spółkę dokumentów (w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2015 r. ujęto m. innymi dwie faktury wystawione przez V. Sp. z o.o., NIP [...] : pod poz. 7 Fakturę VAT nr [...] z dnia 24.02.2015 r. na kwotę netto 813.008,13 EUR i podatek VAT 186.991.87 EUR oraz pod poz. 9 Fakturę VAT nr [...] z dnia 23.02.2015 r. na kwotę netto 7.317.073,17 EUR i podatek VAT 1.682.926,83 EURzaistniała), wystąpiła przesłanka negatywna dla zastosowania art. 87 ust. 6 ustawy o VAT tj. uprawniająca do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni i dlatego Naczelnik US w spornym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015r. określił 60-dniowy termin zwrotu podatku przypadający na dzień 24 lipca 2015r., którego faktyczny zwrot nastąpił w dniu 22 lipca 2015r. (która to okoliczność jest między stronami niesporna). Przy tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za kwiecień 2015r.) w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT tj. 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy tak w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że jest to czynność materialno-techniczna, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Dalej wskazać należy, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. W ocenie Sądu, działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec Spółki wykluczają ocenę, jakoby organ ten pozostawał w bezczynności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2015 r., przy czym okoliczności tej nie może zmieniać fakt, że Organ ten odmawiając dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25-dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika, dokonał tego "spornym" postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. i określił Skarżącej Spółce 60-dniowy termin zwrotu (przypadający na dzień 24 lipca 2015r., a dokonany faktycznie w dniu 22 lipca 2015r.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik US przedstawił przesłanki uzasadniające podstawy odmowy zwrotu, które następnie zostały zweryfikowane w trakcie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W tym miejscu Sąd podkreśla, że ustawodawca przewidując stany faktyczne, w których mogą budzić wątpliwości co do zasadności zwrotu, dopuścił możliwość jego dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, a więc naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2). Również takie rozwiązanie ustawowe jest przewidziane co do tzw. przyspieszonego zwrotu podatku - wówczas stosuje się odpowiednio przepis ustępu 2 zdanie drugie (art. 87 ust. 6). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 i 87 ust. 6). Należy zwrócić uwagę, że przeprowadzone czynności lub postępowanie przez organ nie wymagają formalnego zakończenia wydaniem decyzji, jeśli wykażą zasadność zwrotu (art. 87 ust. 2), ale wówczas urząd skarbowy - w ramach czynności materialno-technicznej - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy zauważyć ponadto, że stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Procesowo oznacza to, że niezależnie od wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność zwrotu podatku. Również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określa, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego wyrażony w decyzji z dnia 27 sierpnia 2015 r., że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego m. innymi stwierdził o odmowie zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni, to prawidłową formą prawną przewidzianą dla tego typu rozstrzygnięć jest decyzja. Dlatego, pomimo zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji postanowieniem, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie było w istocie decyzją, co zobowiązało Organ odwoławczy do "konwalidowania" uchybienia organu pierwszej instancji, a w konsekwencji spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia utrzymał w mocy decyzję (błędnie nazwaną przez Organ I instancji "postanowieniem"). Jednocześnie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, opierając się na ustalonym stanie faktycznym, iż Naczelnik US dokonał skutecznej zmiany terminu zwrotu, a w szczególności, iż zmiany tej dokonał przed upływem wnioskowanego prze Stronę terminu zwrotu, tj. do 19 czerwca 2015 r. i dlatego nie pozostawał w tym zakresie w bezczynności. Zgodnie bowiem z przepisem art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Krótszy termin zwrotu jest przewidziany jedynie w przypadku wskazanym w art. 87 ust. 6 Ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z : 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Powołany przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sposób jednoznaczny określa, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tymczasem, jak już zauważono na wstępie, w stanie faktycznym zapłata za faktury nie nastąpiła z rachunku bankowego Spółki lecz z rachunku bankowego pożyczkodawcy tj. firmy GEO Renewables Ltd z siedzibą pod adresem : 31 Evagorou, Evagoras Complex, 3 Floor, Office 32, 1066 Nicosia. Cypr oraz z rachunku bankowego firmy Buttero Holdings Limited (Themistokli Dervi, 48 P.C. 1066, Nikozja, Cypr) na zlecenie pożyczkodawcy Spółki tj. GEO Renewables LTD , na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 23 lutego 2015 r. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1770/13, który to pogląd skład orzekający w pełni akceptuje, zapłata za fakturę poprzez przelanie środków z rachunku bankowego pożyczkodawcy, a nie z rachunku bankowego podatnika uzasadnia niemożność zastosowania przyspieszonego trybu zwrotu podatku VAT. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, nie jest zatem zasadnym zarzut skargi, że rozstrzygnięcie tak Naczelnika US, jak i Dyrektora Izby Skarbowej "były nieskuteczne prawnie" w zakresie zwrotu podatku VAT. Jednocześnie podkreślić także należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1237/12, I FSK 1238/12, CBOSA). W konsekwencji argumentacja strony sprowadzająca się do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT w toku niniejszego postępowania nie mogła odnieść skutku. Skoro niniejsza skarga dotyczy bezczynności organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015r. to legalność postanowienia o przedłużeniu terminu do tego zwrotu w niniejszym postępowaniu nie może być już kwestionowana. Przypomnieć wypada, że zasadniczą funkcją skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określonej w art. 149 § 1 p.p.s.a. jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub w innej formie finalne załatwienie sprawy. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia po raz kolejny wymaga, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności (zob.: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r. str. 86). Z powyższych względów, uznając podniesione zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.