V SA/Wa 1020/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. 1. Dnia [...].06.2014 r. do Naczelnika UC [...] w W. wpłynął wniosek M. Sp J. [...] z G. (dalej: Skarżący, Strona) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 14.400 zł z tytułu eksportu 8 szt. samochodów osobowych. 2. Decyzją z dnia [...].07.2014 r. Organ – stosownie do treści art. 207 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p., art. 107 ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a. oraz §2 i § 3 ust. 2, a także § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.2.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246), dalej rozporządzenie MF – odmówił zwrotu podatki akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. W motywach zwrócono uwagę, że z listów przewozowych CMR oraz dokumentów potwierdzających wywóz pojazdów, przemieszczenie pojazdów objętych wnioskiem rozpoczęło się [...].06.2013 r., czyli przedmiotem eksportu były samochody zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę fakt rejestracji w dniu [...].06.2013 r. należało uznać, iż w stosunku do przedmiotowych samochodów przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju nie została spełniona (w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a.). 3. Decyzją z dnia [...].12.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 §1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W motywach zwrócono uwagę, że strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 8 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-8 określone w załączniku do decyzji). Jako dowody na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju Spółka przedstawiła faktury VAT zakupu, na których widnieją oświadczenia sprzedającego o posiadaniu kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy. Oświadczenia te, złożone na fakturach sprzedaży nie mogą być przyjęte jako dowód w sprawie, bowiem podmiot, który je złożył, tj. L. Sp. z o.o., nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki [...]. Zgodnie z art. 109 ust. 3e przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela. W ocenie Dyrektora Izby Celnej bezspornym jest, że Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 8 samochodów osobowych (tj. pojazdy z poz. 1-8) pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR (egzemplarzy nr 1) oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Świadczą o tym również dowody w postaci faktur VAT dokumentujących sprzedaż przed dokonaniem wywozu, tj. w dniu [...] czerwca 2013 r. Co więcej, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji celnej działającej w jej imieniu – [...] Centrum Logistyki). To ona przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywców, a nie Wnioskodawcy, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Bezsprzecznie - zdaniem Dyrektora Izby Celnej – Spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 8 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wbrew twierdzeniu strony, pojazdy przed dokonaniem wywozu posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter "stały". W trakcie prowadzonego postepowania, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem podatkowym II instancji, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które przeczyłyby faktowi rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju w momencie dokonywania ich eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem przesłanka dotycząca dostawy samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju nie została spełniona. 4. W skardze – postulującej uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego - zarzucono: a) naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, oraz że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu pojazdów oraz, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. b) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Strona podnosi naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wypływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. ( który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Jak wskazał NSA w ostatnim z wyroków w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, sygn. I GSK 124/13 "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu. Wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Rejestracja – zdaniem skarżącego – została dokonana niezgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...].06.2013r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez skarżącą, mimo że nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto bez wątpienia należy uznać, ze decyzja o stałej rejestracji konsumuję decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Ustawa Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawie art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru, tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP. W ocenie skarżącego Dyrektor dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w art. 107 ust. 1 u.p.a., uznając że skoro strona nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że w dniach: [...].06.2013r. Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21.09.2012r., sygn. akt I GSK 40/12: "Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności". Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu [...].06.2013r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż skarżąca w chwili eksportu przedmiotowych samochodów posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".  W ocenie skarżącej Dyrektor błędnie uznał, że M. Sp. j. nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż eksport nastąpiła w imieniu spółki, Należy zauważyć, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako Nadawca przesyłki figuruje M. Sp. j., w polu nr 22 również wpisano stronę. Podkreślić również należy, że pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) skarżącej, to nie ulega wątpliwości, iż to Ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w Jej imieniu. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32 poz. 246), jeżeli oświadczenia o których mowa w ust. 1 oraz dokumenty w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdza wykonania dostawy samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej, 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę. Skarżący podkreślił, że strona składając przedmiotowy wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez Nią eksportu pojazdów tj.: list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. jakoby nie wykazała ona zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Skarżąca podnosi, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dołączyła komplet dokumentów, w tym dokumentów, na których widnieją informację o tym, że dokonała zapłaty tego podatku. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zaświadczenie o zapłacie akcyzy, których zażądał od strony organ I instancji zostały wydane przez ten sam organ, a zatem były znane organowi z urzędu. Warto także zwrócić uwagę na wyrok WSA z 28.11.2005 r., III SA/WA 2316/05, zgodnie z którym:,, Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę." Pogląd ten potwierdził także NSA w wyroku z dnia 27.06.1997r., sygn. I SA/ŁD 123/96, zgodnie z którym: "obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę". Ponadto nawet jeżeli Organ miał wątpliwości co do zapłaty akcyzy względem pojazdów objętych wnioskiem to mógł sprawdzić fakt zapłaty akcyzy w elektronicznym systemie ZEFIR. Świadczy o tym także wyrok WSA z 29.01.2008 r. sygn. III SA/GL 660/07: "Organ podatkowy nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania". W ocenie skarżącej w przeprowadzonym postepowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Naczelnik Urzędu celnego nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca zwraca uwagę na to, iż organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano w dniach [...].06.2013 r. Należy zaznaczyć, że ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w dniach [...].06.2013 r. miały charakter czasowy oraz fakt, iż strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Dokonując syntezy powyższego, w przedmiotowym postępowaniu popełniono szereg błędów, będących wypadkową nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, co spowodowało wydanie błędnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu I instancji. 5. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia - podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Jak już to wcześniej dostrzeżono, to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co umożliwia zwrot akcyzy. Biorąc pod uwagę treść załącznika do decyzji organu II instancji wskazać należy, że każdy z 8 pojazdów został zarejestrowany na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Załączony wykaz pozwala ustalić, iż każdy z tych pojazdów zarejestrowano przed datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd wyraża pogląd, że czasowe rejestracje po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...].06.2013 r. co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga również wyjaśnienia, że wywód Skarżącej na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywy Horyzontalną"), uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych a nie samochodów osobowych. Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach ". Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stąd, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10). W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia treści art. 122 w zw. z art. 191 o.p., albowiem precyzyjnie ustalono stan faktyczny bazując także na informacjach uzyskanych z CEPiK, które nie budzą wątpliwości. Dowody – w pełnym zakresie – oceniono w motywach rozstrzygnięć. Skoro – jak wyżej to wywiedziono – nie została spełniona przesłanka braku zarejestrowania samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., co stanowi podstawę do wydania negatywnych decyzji przez Organy I i II instancji, przeto omawianie braku spełnienia dalszych przesłanek jest – zdaniem Sądu – zbyteczne, albowiem nie może to już wpłynąć na treść orzeczenia. Podobne stanowisko - co do wykładni treści art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie uprzedniej rejestracji pojazdów – zajął Sąd w prawomocnych wyrokach: z dnia 2.4.2015 r., sygn. V SA/Wa 3356/14, a także z dnia 19.5.2015 r., sygn. V SA/Wa 1033/15. Sąd - oddalając skargę – uznał za podstawę rozstrzygnięcia fakt zarejestrowania wszystkich samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zbyteczną stratą czasu byłaby analiza braku spełnienia dalszych przesłanek, o których mowa w uzasadnieniu Organu II instancji. Ich spełnienie lub niespełnienie nie wpływa bowiem na treść rozstrzygnięcia, które nie może z tej przyczyny ulec zmianie. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji orzeczenia.