V SA/Wa 1171/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych oddala skargę W dniu [...] września 2008 r. Agencja Celna "C." działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki S. dokumentem administracyjnym SAD zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej cyfrowej’, w fakturze dołączonej do SAD określony jako typ [...]. Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00. Import towaru nastąpił z Indonezji i w dniu dokonania zgłoszenia celnego wobec importowanego towaru zastosowano stawkę celną erga omnes – 14 %. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009r. Skarżąca wystąpiła do organu I instancji o zwrot należności celnych oraz o zastosowanie stawki celnej preferencyjnej w wysokości 9,8% z uwagi na załączone świadectwo FORM A nr. [...] z dnia [...] stycznia 2009r. Kolejnym wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżąca wystąpiła o zmianę przedmiotowego zgłoszenia SAD z dnia [...] września 2008r. w zakresie zadeklarowanego kodu CN i stawki cła oraz o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów [...] zgłoszonych do odpraw celnych według SAD o wskazanych w piśmie numerach. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej [dalej: Porozumienie ITA], a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawką celną 9,8%. Dalej Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boxy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boxów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "set-top boxes with communication function" - powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor, jak również posiadały funkcję komunikacji, nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19. Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. [...] władze celne nadesłały oryginał świadectwa pochodzenia FORM A nr. [...] potwierdzając prawidłowość danych w nim zawartych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. organ I instancji połączył wnioski Spółki z dnia [...] stycznia 2009r. i z dnia [...] sierpnia 2011r. dotyczące preferencyjnego pochodzenia towarów i klasyfikacji taryfowej, a tym samym kwoty długu celnego odnośnie towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] września 2008 r. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu orzekł o zwrocie Skarżącej należności celnych w kwocie 30.815 zł uiszczonych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził m. in., że weryfikacja świadectwa pochodzenia FORM A nr. [...] dla towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8 % zamiast 14 %. W związku z tym organ orzekł o zwrocie powstałej nadpłaty cła. Organ I instancji stwierdził również, że powyższe dekodery składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające jednak modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji w którym podniesiono zarzuty naruszenia: - przepisów materialnego prawa celnego: a) reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zamieszczonych w części I Taryfy celnej; art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i art. 236 WKC, b) art. 67 ust. 1 Prawa celnego - ustawy z dnia 19 marca 2004r. (Dz. U. z 2013r., poz. 727 ze zm.), - przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 139 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Dyrektor Izby uznał, iż klasyfikacja spornych set-top boxów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli [...] września 2008 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 wrzesnia 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007 r.). Dyrektor Izby – mając na uwadze, iż spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu: CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich, a mianowicie: 1) występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2) realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3) możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. W ocenie Dyrektora Izby sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Powołując się na wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 organ podniósł, że ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, dla których prawo wspólnotowe nie dostarcza żadnej definicji, powinno zostać ustalone zgodnie ze zwykłym ich znaczeniem w mowie potocznej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim są używane, i celów, do których dąży uregulowanie, których stanowią one część. Tym samym nie można przyjąć, że technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Następnie Dyrektor Izby odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego L.) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – L., przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Niezależnie od powyższego opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 Dyrektor IC wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boxy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boxu i modemu zewnętrznego). Podsumowując Dyrektor IC wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Dyrektor IC wskazał, że za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19 (WIT nr [...] z [...] lipca 2008 r. - wydany dla towaru [...], GB [...] z [...] listopada 2008 r., GB [...] z [...] listopada 2008 r.). W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części w jakiej odmawia zwrotu należności celnych wynikających ze zmiany zadeklarowanego kodu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i połączenie spraw wymienionych w skardze w celu ich łącznego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów: - podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boxów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości; - art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędnej praktyki organów celnych (którą potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu), z powodu której Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/WA 1114/14 tut. sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd stwierdził m.in., że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot postępowania przed organami celnymi wynikał z dwu wniosków złożonych przez Spółkę, tj. z wniosku dotyczącego preferencyjnego pochodzenia towarów oraz z wniosku o zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według Spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00. Zatem drugi wniosek, dalej idący, zawierał szersze żądanie zwrotu całego uiszczonego przez Spółkę cła. Z samej treści rozstrzygnięć obu organów nie wynika okoliczność odniesienia się do całości żądania strony. Dopiero uzasadnienie obu decyzji wskazuje na rozstrzyganie co do całości żądania strony. Nie jest to sytuacja prawidłowa. Mimo, że zgodnie z treścią art 210 § 1 O.p. uzasadnienie decyzji jest jej częścią składową, to jednak przepis wymaga wyodrębnienia samej treści rozstrzygnięcia. Nie należy do sytuacji poprawnych poszukiwanie zakresu rozstrzygnięcia organu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Zdaniem sądu wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby, w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny – ustalony w postępowaniu celno-podatkowym – jest ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder [...], zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości. Sąd podkreśla, że każda ze stron postępowania wskazuje na inne cechy i właściwości tego urządzenia. Mianowicie organ podaje, że nie kwestionuje, iż podłączane do telewizora urządzenie [...] umożliwia odtwarzanie wideo i dźwięku oraz przeglądanie stron internetowych wykorzystując do tego celu nie tylko sieć telefoniczną ADSL, ale również sieć Ethernet. Jednakże zauważa, że realizacja tych zadań jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie zainstalowana karta sieciowa zapewniająca łączność z medium transmisyjnym. W przypadku korzystania z linii ADSL funkcję tę realizuje L. podłączony do gniazda RJ-45. Zdaniem Dyrektora Izby platforma sprzętowa i oprogramowania, opisana w specyfikacji technicznej urządzenia [...] potwierdza, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane. Powyższe oznacza, że sporne urządzenie nie zawiera w sobie ani modemu, ani innego podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak również kryterium możliwości dostępu do Internetu. Natomiast Skarżąca wskazuje, że przedmiotowe dekodery są urządzeniami przeznaczonymi do dekodowania sygnałów telewizyjnych (telewizji naziemnej cyfrowej lub satelitarnej) oraz umożliwiają użytkownikowi dostęp do sieci Internet poprzez zastosowaną technologię Ethernet. Stwierdziła także, że technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewnia dwukierunkową wymianę danych. Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. TSUE wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Po powyższym wyroku TSUE klasyfikacja towarowa winna być dokonana jedynie na podstawie uwag do sekcji lub działów CN, z pominięciem treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawą klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, organy orzekające winny były zbadać czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function)". Sąd zauważa, że TSUE dokonał wykładni terminu modem. Z tez powołanego wyroku TSUE (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TSUE dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem jest urządzeniem, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Ponadto TSUE wskazał, że urządzenie to musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Zatem TSUE stanął na stanowisku, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji. Wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy sąd wskazał, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. W sprawie natomiast sporna jest właściwość importowanych urządzeń na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Sąd stoi na stanowisku, że akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń. Ustalenie to wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Wyrok sądu I instancji został zaskarżony przez organ skargą kasacyjną, która została cofnięta, co z kolei skutkowało umorzeniem postępowania przed sądem II instancji (sygn. akt I GSK 650/15). Po wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/WA 1114/14 , który stał się prawomocny (wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ) Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie 122033,00 zł. Nadto odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in. , że organ uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1114/14, do akt sprawy włączył opinię biegłego sądowego w zakresie elektroniki - dr inż. W.K. [dalej: biegły]. Opinia ta sporządzona została, na wniosek organu odwoławczego prowadzącego postępowanie wyjaśniające w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w oparciu o dokumentację dekodera [...] firmy S. (opisy techniczne i dokumentacje serwisową producenta) przekazaną przez Pełnomocnika Spółki. Biegły w opinii z dnia [...] czerwca 2015 r. stwierdził, iż urządzenie [...] jest odbiornikiem/dekoderem sygnału telewizji cyfrowej realizującym następujące funkcje: • odbiór sygnałów naziemnej telewizji cyfrowej DVBT w standardzie MPEG 2 i MPEG4, • odbiór sygnałów i satelitarnej telewizji cyfrowej oraz strumieniowej transmisji IPVT, • odbiór programów szyfrowanych przez nadawcę poprzez użycie karty SMART CARD, • obsługę łączności zewnętrznej poprzez port Ethernet 10/100M, • obsługę systemów audio, • podłączenie monitora lub odbiornika TV poprzez złącze cyfrowe HDMI lub analogowe SCART. Zauważył, iż z załączonych opisów technicznych, a w szczególności z informacji zawartych w dokumentach "Internet accesibility of FT S.Set Top Box [...]", Service Manual [...] i Przewodnika użytkownika dekodera wynika, że dekoder nie posiada wbudowanego modemu zaś jego dołączenie do sieci internetowej odbywa się za pośrednictwem urządzenia L. (pełniącego funkcję routera/modemu ADSL), do którego dołączany jest on za pośrednictwem wbudowanej w dekoder karty sieciowej Ethernet ze złączem RJ-45. Zgodnie jednak z uwagami na str. 7 dokumentu "Internet accesibility of FT S. Set Top Box [...]" dekoder może być dołączany do sieci internet za pośrednictwem innego dowolnego uniwersalnego modemu DSL. Mimo nieposiadania wbudowanego modemu dekoder ze względu na realizowane protokoły dostępowe a w szczególności DHCP (protokół dynamicznej konfiguracji hosta) może współpracować z siecią internetową, w której dostępna jest np. usługa sieciowej transmisji video o ile zapewnia ją dostawca usług. Oznacza to, że dekoder posiada zdolność samodzielnego, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, dostępu do Internetu w celu realizacji funkcji interaktywnej wymiany informacji (dostęp do usług zapewnianych przez operatora takich jak korzystanie z przeglądarek, poczty elektronicznej, dostęp do programów VOD - transmisja na żądanie, aktualizacja oprogramowania itp.) mimo nieposiadania wbudowanego modemu pod warunkiem zapewnienia realizacji tych usług, tylko za pośrednictwem wbudowanej karty Ethernet, realizującej w szczególności funkcje komunikacyjne wykonywane klasycznie przez modemy, chociaż bez funkcji modulacji/demodulacji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdza, że importowane przez Spółkę towary spełniają, kryteria wynikające z brzmienia Nomenklatury Scalonej ujętej w kodzie CN 8528 71 13, obejmującym aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną"). Zatem, zgodnie z zasadami określonymi regułą 1 i 6 ORINS, dekodery [...] winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (kod Taric 8528 71 13 00). Dla towarów objętych ww. kodem CN rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. ustanowiono zerową stawkę celną. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdza, iż kwota należności celnych w prawidłowej wysokości powinna wynosić 0,00 PLN. Zauważenia wymaga, iż stosownie do zapisów w Systemie Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowych ZEFIR wpłaty należności celnych określonych w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] września 2008 r. dokonano w dniu [...] października 2008 r. w kwocie 122033 PLN, co zostało odnotowane w Dz. Gł. Nr [...]. Natomiast w dniu [...] grudnia 2013 r., w związku z orzeczeniem, Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...], [...], [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. o zwrocie wnioskowanych należności celnych (wniosek Strony z dnia 24 stycznia 2009 r. o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8%), dokonano zwrotu w kwocie 30815,00 PLN. W świetle powyższego kwota cła w wysokości 91218,00 PLN winna podlegać zwrotowi. W kwestii podniesionego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. wniosku o wypłatę odsetek od zwracanego cła organ odwoławczy wyjaśnia, że art. 241 WKC stanowi, iż dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłoką, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: — decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, — przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym. Jednakże od tej zasady art. 241 WKC wprowadza istotny wyjątek dotyczący zapłaty przez organ odsetek, jeżeli przewidują to przepisy krajowe, a ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 z poźn. zm.) stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Organ podkreśla, że analiza adnotacji funkcjonariusza celnego dokonanych w polu J dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] września 2008 r. - "zwolniono towar do wnioskowanej procedury" - wskazuje na to, iż nie podjęto weryfikacji zgłoszenia. Spółka dysponując wiedzą co do stanu faktycznego importowanych dekoderów [...] zgłosiła je do kodu Taric 8528 71 19 00. Zatem organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia ww. zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez Stronę, gdyż zgłoszenie odpowiadało warunkom formalnym określonym w art. 62 i 64 WKC. Dlatego ww. dokument SAD został przyjęty, a towar dopuszczono do obrotu z zastosowaniem deklarowanej stawki celnej w wysokości 14%. Poza tym pełnomocnik wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. zwrócił się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC nie podnosząc kwestii błędnej oceny stanu faktycznego importowanego towaru dokonanej przez organy celne lecz wskazując na okoliczności wynikające z implementacji Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in set-top boxów z funkcją komunikacyjną. Również w kolejnych pismach procesowych, mając na uwadze uzgodnienia Porozumienia ITA, a następnie na wykładnię zapisów Not wyjaśniających do CN w zakresie kodu CN 8528 71 13, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C 383/11, wnosił o zmianę zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji o zwrot cła. Nie podnosił przy tym zarzutu błędnie ustalonego stanu faktycznego dekoderów lecz wskazywał na ich funkcjonalność - dostęp do Internetu poprzez wykorzystanie technologii Ethernet, uzasadniającą w ocenie Pełnomocnika, zaklasyfikowanie towarów do kodu Taric 8528 71 13 00. Zatem kwestią sporną w niniejszej sprawie nie był stan faktyczny dekoderów [...] lecz wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2016 r. zaskarżyła S. sp. z o.o. w W. w części, w jakiej odmawia wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przez Dyrektora art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez: - przyjęcie, że odsetki od zwracanych należności celnych przysługują tylko w sytuacji, gdy organ celny popełnił błąd w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, a w konsekwencji - odmówienie prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia błędów organów celnych. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmawia wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych zgodnie z przepisami art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pytania prawnego o następującej treści: Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, odnosząc te przesłanki tylko i wyłącznie do dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie i polegać na bezzasadnej odmowie zwrotu należności celnej, jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP? W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Z uwagi na treść skargi oraz postawiony w niej zarzut przypomnieć trzeba, że podstawy prawne mające zastosowanie do zwracanych należności celnych wraz z odsetkami zawarte zostały zarówno w przepisach wspólnotowych jak i krajowych. We wspólnotowym kodeksie celnym jest to art. 241 WKC, który stanowi, iż dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: - decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, - przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym. Na gruncie krajowym art. 67 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Nie ulega żadnych wątpliwości, że przepis unijny nie daje podstaw skarżącej do zwrotu należności wraz z odsetkami. Sporne natomiast jest, czy taką podstawę może stanowić wyżej cytowany art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Z brzmienia cytowanego artykułu wynika, że obowiązek zapłaty przez organ celny odsetek od zwracanych należności celnych jest możliwy, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: 1. gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, 2. dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego. W wyroku z 26 marca 2009r., III SA/Lu 34/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Lublinie zasadnie zauważył, że termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Na gruncie cytowanego przepisu Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje szerokie, zobiektywizowane rozumienie pojęcia "błąd organu celnego", w szczególności ETS uznaje, że może chodzić nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Z punktu widzenia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę zwłaszcza na orzeczenia, w których ETS przyjmował, że błąd organu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym stosowaniu klasyfikacji taryfowej (por. wyroki ETS: z 14 maja 1996r. w sprawie Faroe Seafood, C-153/94 i C-204/94, Zb. Orz. I-2465, pkt 95, z 14 listopada 2002r. w sprawie Ilumitrónica; C-251/00; Zb. Orz. I-10433; pkt 44, a także W. Morawski, Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego [w:] W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007 oraz powoływane tam orzecznictwo ETS). Powyższa wykładnia, jako dotycząca innej instytucji prawnej nie może być podstawowym argumentem w sprawie wykładni terminu "błąd organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, tym niemniej podstawowe zasady wyznaczające relacje pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami prawa celnego nie pozwalają na pominięcie tej argumentacji. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 220 WKC nie ma zastosowania, ponieważ rejestracja długu celnego nastąpiła po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Prawidłowo również w powyższym wyroku wyjaśnił WSA w Lublinie, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się do analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. Stąd w konsekwencji obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie co do zasady oznaczać błąd organu celnego. Reasumując zdaniem sądu "błąd organu celnego" należy interpretować w sposób szeroki oraz zobiektywizowany i będą to nie tylko proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. W zakresie drugiej z przesłanek trzeba wskazać, że pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego także nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. W związku z tym dokonując wykładni językowej pojęcia "przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320). Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 Prawa celnego sformułowaniem "w żaden sposób", nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Przechodząc do dalszej analizy tego przepisu wyjaśnić również należy pojęcie "organy celne". Obecnie nie budzi wątpliwości, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Komisja Europejska nie jest organem, gdyż nie jest uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Powyższe także potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 19 marca 2013r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej, w którym Trybunał stwierdził, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" to organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego, tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych pojęć zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł w analizowanej sprawie udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym. Tym samym uznał, że ewentualne błędy Komisji działającej w określonych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zatem nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego. Powyższe ustalenie ma w konsekwencji, w ocenie sądu doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Polskie organy celne i sama skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa, co było wielokrotnie akcentowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i NSA. W wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2006r., sygn. akt I GSK 1348/05 i 20 października 2005r., sygn. akt 860/05). W powyższym kontekście należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09 dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13), który co prawda dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, jednakże w sposób jednoznaczny wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). TSUE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (patrz motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). Innymi słowy TSUE w tym wyroku stwierdził, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93). Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nawet jeśli formalnie sąd krajowy ograniczył swoje pytanie do wykładni art.12 ust. 5 lit. a) pkt ii) tiret pierwsze kodeksu celnego w odniesieniu do zachowania organów celnych w przypadku zmiany uwag wyjaśniających do CN, okoliczność tego rodzaju nie stanowi przeszkody w dostarczeniu mu przez Trybunał wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy sąd ten zawarł owe kwestie w treści swego pytania, czy też nie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r. C-321/03 Dyson, Zb.Orz. s. I-687, pkt 24; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z dnia 12 stycznia 2010 r. w sprawie C-229/08 Wolf, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32). W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa wspólnotowego, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (zob. ww. wyrok w sprawie Wolf, pkt 32)". Ostatecznie TSUE wyjaśnił, że wykładni art. 12 ust. 5 kodeksu celnego oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tiret trzecie rozporządzenia wykonawczego należy dokonywać w ten sposób, iż organy celne są zobowiązane do wydawania wiążących informacji taryfowych, które są zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN. Jeżeli pomiędzy tymi organami a podmiotami gospodarczymi brak jest porozumienia w przedmiocie zgodności tych uwag z CN i w przedmiocie klasyfikacji towarów, do podmiotów gospodarczych należy odwołanie się do właściwego organu zgodnie z art. 243 kodeksu celnego. Sąd, do którego wystąpiono orzeka w przedmiocie klasyfikacji towaru, w razie potrzeby po zadaniu Trybunałowi pytania prejudycjalnego na warunkach przewidzianych w art. 267 TFUE. Ponadto państwo członkowskie, któremu podlegają wspomniane organy ma możliwość wystąpienia do komitetu przewidzianego w art. 247 kodeksu celnego zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 8 rozporządzenia nr 2658/87. Mając powyższe na względzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż po pierwsze przyjęły deklarację samej strony skarżącej (strona dokonała samodzielnie klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN), a po drugie i najważniejsze w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie tego urządzenia do innego kodu niż wskazała to strona w zgłoszeniu celnym. Strona i organ celny zastosowali się w tym względzie jedynie do obowiązujących przepisów prawa. Istotne dla oceny skargi są również następujące zdarzenia : 1) Porozumienie ITA, 2) decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, 3) wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, 4) zmiana taryfy celnej 24 czerwca 2011r., 5) wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012r, 6) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 w kontekście świadomości organu o popełnionym błędzie. Zdaniem sądu pierwsze pięć zdarzeń nie mogło doprowadzić organu do uznania, że znajduje się on w błędzie. Trzeba bowiem wskazać, że Porozumienie ITA oraz decyzje podjęte przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO nie mają wiążącego charakteru. Porozumienie ITA ma charakter deklaracji i nie stanowi normy prawnej na którą mógłby się powoływać podmiot indywidualny. Natomiast zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z GATT. Słuszność powyższego potwierdza zarówno sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 166 z 25 czerwca 2011), jak i dokonana przez Komisję Europejską korekta zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegająca na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. U. UE C 185 z 25 czerwca 2011), wprowadzona z dniem 1 lipca 2011 r. A więc akty te miały zastosowanie dopiero od 1 lipca 2011r. i w żaden sposób nie mogły odnosić się do stanów faktycznych sprzed tej daty (art. 2 rozporządzenia). Konsekwencją dokonania powyższych zmian ww. rozporządzeniami była również konieczność określenia przez prawodawcę unijnego pojęcia "modem". Pojęcie to zostało wprowadzone rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 50 z 23 lutego 2012 r.) w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, jako uwaga dodatkowa 3. Rozporządzenie to ewidentnie odnosiło się do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011, co jasno wynika z jego treści i weszło w życie 14 marca 2012r. Trzeba również podkreślić, że organy działają w granicach prawa, nie tworząc tego prawa. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomość błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne. Z kolei wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez stronę, zatem także on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu. Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą i co najważniejsze TSUE (jako jedyny właściwy w tych sprawach podmiot) przesądził, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. W związku z tym okazuje się, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z Nomenklaturą scaloną i powinny zostać wyłączone. Zatem dopiero od wydania tego wyroku, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał ustalił bowiem konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Jednakże dokonując analizy art. 67 ust. 1 Prawa celnego należało mieć na uwadze, że tę świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego. Przepis tego artykułu nakazuje bowiem zwrot odsetek od daty zapłaty należności. Zatem w ocenie sądu, w tym konkretnym wypadku, nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro bowiem organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcie zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) w żaden sposób nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny. Sąd oczywiście ma świadomość długotrwałości prowadzonego w sprawie postępowania. Jednakże brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która z tego tytułu pozwalałaby na zwrot należności wraz z odsetkami. Strona może co najwyżej w ramach określonych instytucji prawnych dyscyplinować organ prowadzący sprawę. Na zakończenie należy również zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym do niniejszego wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wypowiedź sądu kasacyjnego dotyczyła co prawda, jeszcze art. 250 Kodeksu celnego, jednak pozostaje jak najbardziej aktualna. NSA w wyroku z 9 lutego 2006 r., I GSK 1512/05 wskazał, że "przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego przy wydawaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.) nie jest błędem organu celnego w rozumieniu art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i nie stwarza podstawy do ustalenia w postępowaniu administracyjnym odsetek od należności celnych zwracanych na podstawie tego przepisu" (ONSAiWSA 2006/4/120, OSP 2007/2/23). Mając powyższe na względzie sąd uznał skargę za niezasadną. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznano także wniosek o wystąpienie do TK, z pytaniem prawnym dotyczącym art. 67 ust 1 Prawa celnego. Trzeba bowiem zauważyć iż przepis ten był wielokrotnie stosowany przez sądy administracyjne (w tym i NSA), a jego interpretacja nie nastręczała wątpliwości skutkujących koniecznością zbadania jego konstytucyjności przez TK. Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a.