V SA/Wa 1647/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. F. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka") złożyła 27 stycznia 2014 r. do Ministerstwa Finansów cztery wnioski o wyrażenie zgody na dokonanie zmian w składzie Zarządu Spółki polegających na powołaniu do Zarządu Spółki pana L. H., pana A. L., pana K. L. oraz pana A. D. (dalej także: "Skarżący") w miejsce pani M. K. oraz pana J. S.. Trzydziestego lipca 2014 r. do organu wpłynęły pisma osób mających wejść w skład Zarządu Spółki, zgłaszających się jako strona do postępowania w sprawie przedmiotowych wniosków o wyrażenie zgody na dokonanie zmian w składzie Zarządu. Po rozpatrzeniu tych wniosków Minister Finansów odrębnym postanowieniem odmówił uznania ww. osób za strony postępowania prowadzonego w sprawie wyrażenia zgody na dokonanie zmian w składzie Zarządu Spółki. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. wydana na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p."), art. 8, art. 12 i art. 53 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. 2015, poz. 612 z późn. zm.; dalej: "u.g.h.") Minister Finansów udzielił zgody na powołanie do Zarządu Spółki L. H., K. L. oraz A. L., jednocześnie odmówił udzielenia zgody na powołanie do Zarządu Spółki A. D.. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła zarówno Spółka, jak i A. D.. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w części swoją decyzję z dnia [...] października 2014 r. i wyraził zgodę na powołanie do Zarządu Spółki A. D.. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. D., decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, rozumiana jako brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przedmiotowym przypadku w sprawie zabrakło po stronie Skarżącego interesu prawnego, wynikającego z określonego przepisu prawnego odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu. Postępowanie dotyczyło uprawnienia określonego w art. 53 u.g.h., stanowiącym, że każda zmiana w składzie zarządu lub rady nadzorczej spółek prowadzących działalność w zakresie gier urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych, z wyłączeniem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z wnioskiem o wyrażenie zgody występuje podmiot prowadzący działalność w zakresie takich gier lub zakładów wzajemnych. Zdaniem Ministra Finansów, powyższe uregulowanie w sposób nie budzący wątpliwości określa podmiot legitymowany do ubiegania się o taką zgodę i jest nim w niniejszym przypadku Spółka. Jednocześnie podkreślono, że uzyskanie przez Spółkę zgody na dokonanie zamiany w składzie jej organów jest warunkiem koniecznym przeprowadzenia zmiany w składzie organu i umożliwia jej przeprowadzenie, jednakże Spółka nie musi z tej możliwości skorzystać. Przepisy nie przewidują możliwości wyegzekwowania od podmiotu, który uzyskał taką zgodę jej przeprowadzenia. Z powyższego Minister wywiódł, że w świetle art. 133 O.p. w związku z art. 53 u.g.h. osobie/osobom aspirującym do organów spółki nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu w przedmiocie udzielenia takiej zgody. Nie kwestionując interesu faktycznego, jaki przyświeca takim osobom, organ, powołując się na orzecznictwo sądowe, jednoznacznie podkreślił, że stroną postępowania jest Spółka, gdyż dotyczy ono jej organu (zarządu), jak również jej praw i obowiązków, wynikających z przepisów u.g.h. Organ nie podzielił przy tym zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkujących wykluczeniem go z kręgu podmiotów objętych postępowaniem i umorzył postępowanie odwoławcze. Skargę na powyższą decyzję Ministra wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. D., domagające się jej uchylenia w całości. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 53 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu w przedmiocie występowania interesu prawnego w sprawie administracyjnej, która to wykładnia sprowadzała się do nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, iż Skarżący nie posiada interesu prawnego w rzeczonym postępowaniu administracyjnym i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego z art. 53 ust. 1 u.g.h. w połączeniu z art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 3a O.p.; – art. 165a § 1 O.p. w związku z 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wyrażało się w nieprawidłowym przyjęciu przez Ministra Finansów tego, iż wniesienie odwołania przez podmiot nieposiadający - w ocenie Ministra Finansów - interesu prawnego w sprawie rodzi konieczność umorzenia postępowania odwoławczego, a nie - jak jest to w świetle postanowień z art. 165a § 1 O.p. - konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania odwoławczego - na skutek czego Minister Finansów niewłaściwie zastosował przepis z art. 233 § 1 O.p. i nie zastosował w ogólności przepisu z art. 165a § 1 O.p.; – art. 133 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. i w związku z art. 165 § 3a O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wyrażało się w uniemożliwieniu Skarżącego wzięcia czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, jak również poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wyrażenia tzw. ostatniego słowa w sprawie; – art. 121 § 1 O.p. (zasady ogólnej budzenia zaufania), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wyrażało się w nierespektowaniu w postępowaniu administracyjnym zasady in dubio pro tributario i rozpatrywaniu wszelkich wątpliwości powstałych na kanwie rozpatrywanej sprawy na niekorzyść strony postępowania; – art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP (zasady ogólnej praworządności), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wyrażało się w dopuszczeniu się przez Ministra Finansów w ramach postępowania administracyjnego wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz formalnego, które to naruszenia doprowadziły do wydania Decyzji; W uzasadnieniu skargi podkreślono okoliczność, iż Minister niesłusznie uznał, że po stronie Skarżącego brak jest interesu prawnego, a występuje jedynie interes faktyczny w sprawie, niewystarczający do uznania go za stronę postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącego, interes prawny po jego stronie występuje, a jego źródłem są przepisy Kodeksu Cywilnego, dotyczące prawnego zabezpieczenia dobrego imienia osoby fizycznej, która została powołana na członka zarządu oraz wskazane przepisy KSH. Wynik postępowania ma bowiem bezpośredni wpływ na sferę prawną tej osoby, jak i na możliwość realizowania przez tę osobę uprawnień i obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów, należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym, bezspornym stanie faktycznym, Skarżącemu przysługuje legitymacja czynna do uzyskania zgody Ministra Finansów na zmianę w składzie zarządu F. Sp. z o.o. - spółki prowadzącej działalność w zakresie zakładów wzajemnych. Dlatego też Sąd uznał, że w niniejszej sprawie, konieczne jest rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie, czy Skarżący ma interes prawny w tym, aby żądać w 2014 r. od Ministra Finansów zgody na jego powołanie do Zarządu ww. Spółki. Ustawa o grach hazardowych w dacie wydawania zaskarżonych decyzji organu administracji stanowiła w art. 53, iż każda zmiana w składzie zarządu lub rady nadzorczej spółek prowadzących działalność w zakresie gier urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych, z wyłączeniem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z wnioskiem o wyrażenie zgody występuje podmiot prowadzący działalność w zakresie takich gier lub zakładów wzajemnych. W chwili obecnej przepis art. 53 ust. 1 u.g.h. określa, że każda zmiana w składzie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej spółek prowadzących działalność w zakresie gier urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych, z wyłączeniem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymaga zawiadomienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w terminie 7 dni od dnia zarejestrowania tych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem Sądu, słusznie Minister Finansów podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż z treści art. 53 ust. 1 u.g.h. obowiązującego do dnia 3 września 2015 r. wynikało jednoznacznie, iż przepis powyższy jednoznacznie określa podmiot legitymowany do ubiegania się o taką zgodę. Uzyskanie przez spółkę zgody na dokonanie zamiany w składzie jej organów stanowiło legitymację do jej przeprowadzenia. Było to prawo podmiotu, z którego może skorzystać, ale nie musi. Przepisy nie przewidują możliwości wyegzekwowania od podmiotu, który uzyskał taką zgodę jej przeprowadzenia. Co więcej, skorzystanie i realizacja z przyznanego uprawnienia jest autonomiczną decyzją podmiotu i zależna jest od jego woli. Uzyskanie zgody, o której mowa w art. 53 u.g.h., było warunkiem koniecznym przeprowadzenia zmiany w składzie organów spółki, jeżeli podmiot zdecyduje się na taka zmianę. A zatem, uzyskanie takiej zgody przez podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych było obowiązkiem podmiotu, którego niedopełnienie narażało, w sytuacji przeprowadzenia takich zmian, na sankcje przewidziane w ustawie o grach hazardowych. Tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów Skarżącego, że ma on interes prawny uzasadniający jego uczestnictwo w postępowaniu administracyjnym o udzielenie zgody na zmianę w składzie zarządu spółki prowadzącej działalność w zakresie zakładów wzajemnych i w tym zakresie uznał za prawidłową argumentację Ministra Finansów. Minister Finansów przeanalizował wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 133 § 1 O.p., w kontekście prawa Skarżącego do zainicjowania postępowania w sprawie uzyskanie zgody na dokonanie zamiany w składzie organów F. Sp. z o.o. Wskazany przepis - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu organu - stanowił: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ww. ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". W art. 133 § 1 O.p. ustawodawca zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony (zob. m.in. komentarz do tego przepisu - P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Oznacza to, że stroną postępowania podatkowego jest zarówno podmiot żądający czynności organu podatkowego ze względu na swój interes prawny lub podmiot, którego interesu prawnego postępowanie dotyczy, ale również podmiot, do którego odnosi się czynność organu podatkowego. Ten ostatni przypadek - niezależny od interesu prawnego danego podmiotu - może mieć jednak miejsce tylko wówczas, gdy to organ podatkowy prowadzący postępowanie z urzędu podejmie jakąś czynność w stosunku do danego podmiotu. W niniejszej sprawie nie było potrzeby rozważania, czy Skarżący spełnił tę przesłanką uznania jej za stronę postępowania. Konieczność taka wystąpiłaby tylko w przypadku, gdyby - w ramach prowadzonego już postępowania w sprawie zgody na zmianę składu Zarządu Spółki - Minister Finansów podjął jakąś czynność adresowaną do Skarżącego. Tymczasem takie postępowanie nie toczyło się, zaś to Skarżący wystąpił z określonym żądaniem (na etapie postępowania odwoławczego) do tego organu administracji publicznej. W takiej sytuacji - stosownie do brzmienia art. 133 § 1 O.p. - status strony zależał od tego, czy podmiot występujący z żądaniem posiadał interes prawny w danym postępowaniu. Także NSA wyjaśnił w wyroku z dnia 12 października 2000 r., sygn. akt II SA 468/00, na gruncie podobnego przepisu dawnej ustawy hazardowej (uchylonej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych) dotyczącego postępowania o wyrażenie zgody na zbycie udziałów w strukturze kapitału, że nie ma przymiotu strony członek zarządu spółki, mającej nabyć udziały. W cytowanym wyroku NSA przypomniał, że zgodnie z art. 28 k.p.a. stroną postępowania administracyjnego jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy to postępowanie. O tym czy określonemu podmiotowi będzie służyło prawo strony w konkretnym postępowaniu administracyjnym decyduje norma prawna, z której dla tego podmiotu będą wynikały wprost określone prawa lub obowiązki. Istotną cechą strony w rozumieniu art. 28 k.p.a. jest bowiem to, że jest ona podmiotem własnych praw lub obowiązków, które podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu administracyjnym, a wynikają z przepisu prawa materialnego, który stanowi podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku. Oceniając w ten sposób pozycję Skarżącego należy uznać, że postępowanie w sprawie zgody na zmianę składu Zarządu Spółki F. Sp. z o.o. nie dotyczy bezpośrednio jego praw lub obowiązków. Sfera prawna potencjalnego członka zarządu nie jest powiązana z prowadzonym postępowaniem dotyczącym zgody. Skarżący nie miał roszczenia do organu o wszczęcie postępowania w sprawie zgody na zmianę składu Zarządu F. Sp. z o.o., ani nie był uprawniony do uczestniczenia w tym postępowaniu, bowiem nie dotyczy ono jego własnego interesu prawnego. Interes prawny uprawniający do uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym musi być własny i nie można go wywodzić wyłącznie z sytuacji prawnej innego podmiotu, nawet jeżeli w konkretnej sprawie związki między nimi byłyby silne i nawet gdyby związki te miały charakter nie tylko faktyczny, ale i prawny (por. J. Zimmermann glosa do wyroku NSA z 2 lutego 1996 r., sygn. akt IV SA 846/95 OSP 1997/4/83). Nie można być bowiem stroną postępowania administracyjnego tylko z powodu stosunków prawnych z innym podmiotem. Skarżący ma jedynie interes faktyczny w udzieleniu zgody przez organ, ale nie ma interesu prawnego uzasadniającego uczestnictwo w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony. Podkreślić należy również, iż tutejszy Sąd w wyroku z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 398/11 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie udzielenia zgody na powołanie członka zarządu w osobie A. D., jak i Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku w dniu 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2064/11 nie uznał Skarżącego – A. D. za stronę postępowania wszczętego w trybie art. 53 ust. 1 u.g.h. Zasadne jest zatem stanowisko organu, że odwołanie w sprawie odmowy udzielenia zgody na dokonanie zmian w składzie Zarządu ww. Spółki polegającej na powołaniu do Zarządu Spółki A. D. wniósł w sprawie niniejszej podmiot nie będący stroną. Należy jednakże stwierdzić, że Minister Finansów błędnie przyjął, że organ administracji winien umorzyć postępowanie odwoławcze w przypadku stwierdzenia, że odwołujący nie jest stroną postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 111/13). Z art. 228 § 1 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobligowany do zbadania, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Kolejność tych czynności nie jest przypadkowa, ponieważ dopiero po pozytywnym ustaleniu, że odwołanie jest dopuszczalne, organ bada czy zostało złożone w terminie, a po ustaleniu, że termin ten zachowano, sprawdza czy spełnia ono wymagania z art. 222 O.p. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Przyczyna podmiotowa niedopuszczalności odwołania występuje m. in. wówczas, gdy zostało ono wniesione przez podmiot nie mający legitymacji do jego wniesienia. Pomimo wyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, dokonanych przez organ odwoławczy nie było jednak podstaw do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji mogą być wyłącznie takie uchybienia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania w istotny sposób wpłynęło na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji musi stwierdzić, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisu procesowego, rozstrzygnięcie w sprawie było by całkowicie odmienne. Sąd stwierdził, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Złożone przez Skarżącego odwołanie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) i jako takie nie mogło być przez organ odwoławczy rozpatrzone. Mimo wadliwego prowadzenia postępowania, organ odwoławczy zastosował normę określoną w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i umorzył prowadzone postępowanie odwoławcze, więc również nie dopuścił do jego merytorycznej kontroli. Zatem wynik sprawy w obu przypadkach jest taki sam - nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, choć w oparciu o inną podstawę prawną. W tej sytuacji należy przyjąć, że stwierdzone przez Sąd naruszenia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zbędnym jest więc uchylanie przez Sąd decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego po to tylko aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Co więcej gdyby przyjąć za zasadny pogląd Skarżącego, iż posiadał statusu Strony w postępowaniu będącym przedmiotem rozpatrywanej skargi, to z uwagi na obecne brzmienie przepisu art. 53 ust. 1 u.g.h. oraz fakt, iż Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w części swoją decyzję z dnia [...] października 2014 r. i wyraził zgodę na powołanie do Zarządu Spółki A. D., i tak nie mogłoby dojść do merytorycznego rozpatrzenia odwołania Skarżącego w stanie prawnym i faktycznym obowiązującym obecnie. Przypomnieć należy, że obecnie przepisy prawa nie wymagają uzyskania zgody Ministra Finansów na powołanie do zarządu spółek prowadzących działalność w zakresie gier urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych. Na marginesie Sąd zauważa, że świadomy faktu, iż nie mogłoby dojść do merytorycznego rozpatrzenia odwołania Skarżącego jest pełnomocnik Skarżącego, który na rozprawie w dniu 10 marca br. zajął stanowisko, iż intencją Skarżącego nie jest uchylenie korzystnej dla F. Sp. z o.o. decyzji organu z dnia 3 marca 2015 r., a jedynie Skarżący nie zgadza się z poglądem prawnym organu wyrażonym w uzasadnieniu decyzji, że po jego stronie brak jest interesu prawnego, a występuje jedynie interes faktyczny w sprawie, niewystarczający do uznania go za stronę postępowania administracyjnego. Ponadto w ocenie Sądu, zostałby naruszony zakaz orzekania na niekorzyść strony (zakaz reformationis in peius), gdyby Sąd przychylił się do zawartej skardze oceny Skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana została z naruszeniem przepisów prawa, a tym samym powinna zostać ona w całości uchylona, a sprawa administracyjna powinna zostać powtórnie rozpoznana i rozstrzygnięta przez Ministra Finansów. Powtórne bowiem rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów wiązać się by mogło jedynie z eliminacją z obrotu prawnego korzystnej dla interesu faktycznego Skarżącego i zgodnej z żądaniem F. Sp. z o.o. decyzji z dnia 3 marca 2015 r. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.