V SA/Wa 1728/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia ... maja 2013 r. nr ... w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2012 r.; 2. zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz P. Sp. z o.o. w G. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. jest decyzja Szefa Służby Celnej (dalej: "Szef SC", "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ I instancji") nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., którą odmówiono wydania wiążącej informacji taryfowej w związku z wnioskiem Strony z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie "mrożone przedżołądki wołowe". Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. P. Sp. z o.o. w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") wystąpiła do Dyrektora IC o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego jako "mrożone przedżołądki wołowe sparzone po wstępnej obróbce parzenia poprzez osiągnięcie temperatury 80 stopni Celsjusza w całej objętości przedżołądka, po parzeniu schłodzonych do temperatury 5 stopni Celsjusza, następnie pakowanych i mrożonych do temperatury minus 18 stopni Celsjusza". Zdaniem Strony, towar ten powinien zostać zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury scalonej 0504 Wspólnotowej Taryfy Celnej (CN). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. o numerze [...] Dyrektor IC dokonał kwalifikacji towaru pod pozycją 1602 50 CN. Organ uznał, że poddanie przedżołądków obróbce termicznej wyklucza ten towar z pozycji 0504 CN. Po przeprowadzeniu postępowania na skutek złożonego przez Stronę odwołania, Szef Służby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 0504 CN obejmuje wymienione w niej produkty mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone, a wyłączone są z niej produkty przygotowywane lub zakonserwowane w inny sposób. Zdaniem organu, pozycja 0504 określa sposoby obróbki, do których nie można zaliczyć przedmiotowej obróbki cieplnej polegającej na sparzeniu w wodzie o temperaturze 90 stopni przez 20 minut. Organ powołał się m. in. na raport Komisji Europejskiej z marca 2009 r. (dokument TAXBUD/0630/2009) wskazujący, iż w przypadku jeśli zanurzonych (sparzonych) przedżołądków nie można rozróżnić metodami analitycznymi od surowych, są one klasyfikowane w pozycji 0504. Zdaniem organu, z takiego stwierdzenia wynika, że to, iż sporny towar przed konsumpcją musi być poddany procesowi gotowania nie jest dowodem potwierdzającym prawidłowość klasyfikacji taryfowej do pozycji 0504 CN. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, uchylił decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz poprzedzającą ją Wiążącą Informację Taryfową Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która stała się podstawową przyczyną uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organów sprowadzało się w istocie tylko do badania przesłanek, czy proces, któremu został poddany przedmiotowy towar był procesem, o jakim mowa w opisie kodu 0504, czy też był to proces obróbki termicznej powodującej denaturację białek i utratę cechy "świeżości" czy też "surowości" przedżołądków, co powinno prowadzić do zaliczenia towaru do kodu 1602. Sąd wskazał, iż to nie denaturacja białek ani proces obróbki termicznej przesądza o możliwości zakwalifikowania towaru do kodu 1602, ale to, czy towar ten w wyniku tego procesu stanowi gotowy artykuł spożywczy, czy jest "ugotowany". Takie wadliwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)), dalej: "O. p.", i naruszeniu zawartego w art. 187 § 1 O. p. obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te naruszenia przepisów prawa materialnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż właściwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego i dokładne, wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem dokonania ustalenia stanu faktycznego w celu jego subsumcji do prawidłowo rozpoznanych norm prawa mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia zgoła odmiennego. Nadto zdaniem Sądu, decyzja jest wadliwa również z tych względów, że akceptuje WIT udzieloną w pierwszej instancji zawierającą tylko kod 1602 50 nie dostrzegając, że na gruncie obowiązującej w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej Taryfy celnej w grupie 1602 50 występują towary zaliczane do trzech różnych kodów objętych zróżnicowanymi stawkami celnymi. Sąd podzielił również zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O. p. i związanym z tym naruszeniu art. 229 O. p. Sąd zauważył, iż zwłaszcza w tej sprawie, gdzie przedmiotowe zagadnienie jest przedmiotem rozbieżnych interpretacji w różnych krajach Unii Europejskiej, ścisłe przestrzeganie zasady dwuinstancyjności pozwoli na rzetelną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, czemu służyć ma kontrola przez drugą instancje w jak najszerszym zakresie całego postępowania pierwszoinstancyjnego zmierzającego do wydania decyzji (WIT), zarówno w zakresie prawidłowości wykładni prawa, jak i prześledzenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych. W końcowej części uzasadnienia Sąd zobowiązał organy by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokonały wykładni przepisów prawa materialnego w zgodzie z wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Wskazał również, iż zebranie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie powinno dotyczyć rozważenia wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie towaru do określonego kodu, przy czym w postępowaniu tym powinna być uwzględniona zasada dwuinstancyjności, a wiec zasadnicza część postępowania powinna być przeprowadzona przez organ pierwszej instancji. Od powyższego wyroku Szef Służby Celnej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10 skargę tę oddalił. Sąd kasacyjny przyjął, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W szczególności NSA wskazał, iż zgodnie z poglądem Służb Komisji Europejskiej, zastosowanie takiego procesu obróbki termicznej, który nie zmienia obiektywnych cech charakterystycznych przedżołądka wołowego, nie wyklucza jego klasyfikacji do działu 05 CN. Ponadto, jeżeli przyjmie się, że obróbka termiczna ma jedynie przygotowywać przedżołądek wołowy do gotowania, to uprawniony jest wniosek, że zmiana jego obiektywnych cech charakterystycznych, oznacza nabycie cech produktu ugotowanego w zakresie barwy, tekstury, zapachu. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że pogląd Służb Komisji Europejskiej zawarty w tym dokumencie jest nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny. Nie istniałaby bowiem taka obróbka termiczna produktu pochodzenia zwierzęcego, która uzasadniałaby klasyfikację do produktu pochodzenia zwierzęcego do pozycji 0504 CN. Każda obróbka termiczna powoduje zmiany w produkcie pochodzenia zwierzęcego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Izba Celna w W. poinformowała Spółkę, iż w związku z ponownym rozpatrywaniem jej wniosku z dnia [...] marca 2007 r. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej stwierdzono, iż wniosek ten nie spełnia wymagań określonych w art. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.), dalej "WKC". W związku z tym, zwrócono się do Spółki o uzupełnienie wniosku o próbkę produktu – w terminie 7 dni. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., Spółka poinformowała, iż próbka produktu została już przedstawiona organowi celnemu I instancji. Nadto wniosła o przedstawienie szczegółowych motywów twierdzenia, iż wniosek nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami prawa wspólnotowego. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r, Izba Celna wyjaśniła, iż próbki dostarczone przez Skarżącą przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. zostały zlikwidowane, bowiem "uległy zepsuciu". Jednym z wymogów zawartych w art. 6 ust. 3 pkt A) rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, jest dołączenie do wniosku wszelkich próbek, mogących pomóc organom celnym w dokonaniu klasyfikacji towaru. Brak próbki uniemożliwia poddanie jej badaniu przez Laboratorium Celne w G. (metody analityczne) i ocenie czy procesy, którym były poddane surowe przedżołądki wołowe, zmieniły "obiektywne cechy produktu", zgodnie z zaleceniami zawartymi w raporcie Komisji Europejskiej z posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego z dnia 27 marca 2009 r. Jednocześnie, pismem z dnia [...] listopada 2011 r., zwrócono się do Kierownika Zakładu [...] Szkoły [...] w W. – M.S., o wydanie opinii na temat stopnia przetworzenia flaków wołowych. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. M.S. poinformował, iż trudno jednoznacznie odpowiedzieć czy mrożone przedżołądki wołowe zostały poddane "gotowaniu" czy "sparzeniu". "Nie widząc produktu trudno jest powiedzieć, w jakim stopniu proces ten zmienił obiektywne cechy produktu. Ogrzewanie przedżołądków wołowych w wodzie o temperaturze 900C przez 20 minut nie spowoduje uzyskania pożądanej miękkości gotowego produktu, zawierającego w swym składzie głównie białka tkanki łącznej. Należy sądzić, że były one wstępnie zdenaturowane, ale w związku z tym, że uzależnione jest to nie tylko od temperatury czynnika grzejnego ( w tym przypadku wody), ale także od stosunku masy czynnika grzejnego i czasu ogrzewania ogrzewanego produktu trudno jest dokonać w tym zakresie jednoznacznego wskazania. Trudno wskazać metodę analityczną, która odróżniałaby produkt gotowany od sparzonego. Jeden i drugi proces powoduje denaturację białek, ale nie potrafimy w prosty sposób określić zakresu ich zmian. Można badać stopień denaturacji białek lub siłę cięcia próbki produktu w określonych warunkach i dokonać porównania." Zauważył też, iż aby produkt był ugotowany, należałoby poddać go obróbce termicznej, tak długo aż osiągnie on w każdym miejscu temperaturę nie niższą niż 80 stopni Celsjusza i przetrzymywać w tej temperaturze około 1 godzinę. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor IC umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "mrożone przedżołądki wołowe". Na skutek odwołania Spółki z dnia [...] kwietnia 2012 r., Szef Służby Celnej wydał w dniu [...] czerwca 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] marca 2012 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania celnego lecz przesłanki uzasadniające odmowę wydania decyzji co do meritum sprawy po przeprowadzonym, zgodnie z zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Sądu, postępowaniu dowodowym. Jednocześnie organ wyraził pogląd, iż wystąpienie do Wnioskodawcy o przedłożenie nowej próbki towaru jest uzasadnione i zgodne z zaleceniem Sądu. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Izba Celna w W. ponownie zwróciła się do Spółki o nadesłanie próbki produktu z uwagi na likwidację próbek dostarczonych w 2007 r. Spółka w odpowiedzi nadesłała pismo z dnia [...] września 2012 r., w którym wskazała, iż nie posiada próbki produktu, ani nie ma możliwości uzyskania takiej próbki. Podniosła nadto, iż prowadzenie kolejnych badań na podstawie metod analitycznych przez Laboratorium Celne w G. jest niecelowe, bowiem wyniki takich badań były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Do pisma załączono kopię wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/GD 537/09 wraz z uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor IC odmówił wydania wiążącej informacji taryfowej dotyczącej produktu o nazwie handlowej "mrożone przedżołądki wołowe". W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 207 O.p., art. 70 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), art. 11 i art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (D. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) oraz § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do prowadzenia niektórych spraw celnych (Dz. U. Nr 87, poz. 830). W uzasadnieniu wskazano, iż aby ponowne postępowanie mogło być przeprowadzone rzetelnie, należy zebrać cały materiał dowodowy odnośnie właściwości i cech produktu. W ocenie organu, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej w tym zakresie, dla rozstrzygnięcia sprawy należałoby próbki towaru poddać badaniu w Laboratorium Celnym w G., bądź przez niezależną komórkę naukową. W sytuacji, gdy brak jest próbek towaru, postępowanie nie może być zakończone z uwagi na brak możliwości ustalenia właściwości towaru według określonych metod analitycznych. Wobec tego, iż Spółka – na wezwanie – nie dostarczyła próbek, należało odmówić wydania wiążącej informacji taryfowej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia [...] stycznia 2013 r., zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż do wykonania zaleceń wskazanych w uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, niezbędne jest posiadanie próbki towaru, którą zobowiązana jest dostarczyć Strona. Wskazano, iż organ I instancji zwrócił się do Strony o przysłanie aktualnych próbek towaru, jednakże Spółka odmówiła wykonania tego żądania organu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż przedłożone przez Spółkę w 2007 r. próbki towaru opatrzone były przez producenta datą przydatności – na etykiecie umieszczonej na kartonie podana była data [...] marca 2008 r. Powyższa informacja potwierdzona jest zdjęciami towaru, nadesłanymi przez stronę na płycie CD. Wobec tego, organ I instancji dokonał zniszczenia próbki towaru załączonej do wniosku z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej, z uwagi na przekroczoną datę przydatności. Powołując się na przepis art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego podkreślono, iż decyzja WIT dotyczyć ma towaru, który będzie przedmiotem obrotu towarowego w przyszłości, a nie towaru, próbkę którego przedłożono w roku 2007 i który utracił datę przydatności. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie przedłożenia próbki towaru było w konsekwencji prawnie i merytorycznie uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Szef Służby Celnej zauważył, iż Dyrektor IC nie zignorował oceny prawnej zawartej w orzeczeniach sądów, lecz zastosował się do zalecenia zawartego w wyroku WSA w Warszawie, w zakresie ponownego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący zniszczenia próbek towaru przedłożonych w 2007 r., z uwagi na upływ terminu jego przydatności. Organ wskazał także, iż decyzja I instancji wydana została w oparciu o prawidłową podstawę prawną, ma charakter materialno-procesowy, stanowi o istocie sprawy, a nadto podaje w uzasadnieniu powody i przyczyny odmowy udzielenia WIT. W skardze z dnia [...] czerwca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2012 r., a także o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania: I. art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 766/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 575/10, w zakresie ustalenia, iż przedżołądki wołowe powinny być klasyfikowane do pozycji 0504 CN jeśli nie zostały ugotowane, natomiast do pozycji 1602 CN jeśli ugotowane zostały; II. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia jakichkolwiek badań próbek przedstawionych przez Stronę postępowania, zarządzenie zniszczenia przedmiotowych próbek, a następnie przyjęcie, iż brak próbek skutkuje odmową wydania wiążącej informacji taryfowej. Rozwijając powyższe zarzuty podniesiono, iż oceny prawne w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, które zostały zawarte w zapadłych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych, wyznaczają zakres postępowania dowodowego, które winien przeprowadzić organ. Zdaniem Spółki, oceny te zostały przez organy celne zignorowane. Wskazano przy tym, iż istotne znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego ma jedynie ustalenie, czy proces obróbki termicznej doprowadził do powstania gotowego artykułu spożywczego, a nie czy produkt w ogóle został poddany obróbce termicznej. Dokonywanie ustaleń faktycznych, to jest badań analitycznych Laboratorium Celnego Izby Celnej w G., które zmierzałyby do odróżnienia przedżołądków wołowych surowych i poddanych obróbce termicznej, jest zatem nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła, iż zgromadzone w toku postępowania dowody, w szczególności stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] marca 2007 r. oraz Instytutu [...] z dnia [...] lipca 2007 r. oraz zasady doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, iż przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej opisanej w treści wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, nie są ugotowane, nie stanowią produktu gotowego do spożycia i wymagają długotrwałej obróbki termicznej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O. p., Spółka wskazała, iż bezspornie przedstawiła organowi celnemu I instancji próbki towaru, którego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Odstąpienie od przeprowadzenia badań tych próbek, zarządzenie zniszczenia przedmiotowych próbek, a następnie przyjęcie, że brak próbek skutkować winien odmową wydania wiążącej informacji taryfowej narusza zasadę zaufania, ponieważ stanowi w istocie przerzucenie na stronę postępowania skutków zaniechania organów celnych. Ponadto, dla Skarżącej nie jest zrozumiały pogląd, że obowiązek dostarczenia próbki towaru wynika z treści art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten dotyczy bowiem skutków wydania wiążącej informacji taryfowej i nie ma zastosowania do postępowania w sprawie wydania wiążącej informacji taryfowej. W odpowiedzi na skargę, Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1708/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, ani z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Sąd wskazał, że kontrolowane obecnie decyzje administracyjne zostały wydane w warunkach związania organów oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 575/10 oraz w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 766/10. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając ponowne decyzje organy nie naruszyły art. 153 i art. 170 p.p.s.a. bowiem rozstrzygnięcia te wydano w oparciu o nowe ustalenia w sprawie, do których dokonania organy zostały zobowiązane treścią powołanych wyroków. Organy miały bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku spełnienia przesłanek prawa materialnego według wykładni wskazanej przez WSA we wspomnianym wyroku, w którym uznano m.in., że pisma dołączone do wniosku o wydanie WIT nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie spornego towaru z pozycji 0504. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w omawianym wyroku nie uznano natomiast, że wskazane pisma zostały wówczas uznane za dowody pozwalające na zaklasyfikowanie towaru do pozycji 0504, a zatem zaleceniem WSA objęto dalsze poprowadzenie postępowania dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uznały, że do ustalenia przesłanki "ugotowania" towaru, bądź jego "nieugotowania" konieczne jest zbadanie próbki towaru. Wprawdzie Strona złożyła próbkę towaru przy wniosku o wydanie WIT, jednak próbka ta nie została zbadana przez organ w pierwotnym postępowaniu i została zutylizowana z uwagi na wygaśnięcie terminu przydatności produktu do spożycia. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji za usprawiedliwione uznał działanie organu zmierzające do przeprowadzenia dowodu z nowej próbki towaru. Spółka - dwukrotnie wzywana - nie dostarczyła nowej próbki, mimo że na mocy art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC była zobowiązana do współdziałania z organem poprzez wskazanie szczegółowych danych, w tym wszelkich próbek, mogących pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej. Od ww. wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1267/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując decyzje organów celnych wydane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł naruszenia przez te organy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i jednocześnie sam dopuścił się uchybienia tym przepisom. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem nie stwierdził, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. Naruszenie tych przepisów procedury przez organy celne było oczywiste, bowiem nie sposób przyjąć, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy lub, że zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, skoro w ogóle nie odniosły się w żaden sposób do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia wiążącej organy celne (i Sąd pierwszej instancji) wykładni prawa zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, a potwierdzonej w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie i ocena wspomnianych dowodów - w świetle niespornego, przyjętego również przez ograny opisu procesów, jakim jest poddawany towar, którego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej, jak i w świetle zasad doświadczenia życiowego - mogłyby bowiem doprowadzić organ do wniosku, że ocena, czy przedżołądki wołowe poddane obróbce cieplnej w temperaturze 90°C przez 20 minut nadają się do spożycia przez ludzi, jest możliwa bez konieczności badania próbki towaru, a więc i bez domagania się od wnioskodawcy - na podstawie art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC - przedłożenia kolejnej takiej próbki w sprawie. Jednocześnie NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w ww. wyroku oraz oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, a następnie oceny, czy kontrolowane decyzje administracyjne odpowiadają prawu. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1267/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 1708/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA. Przywołany przepis stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 p.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA i są tą wykładnią związane. Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że kontrolowane decyzje administracyjne zostały wydane w warunkach związania organów celnych i Sądu pierwszej instancji poprzednio wydanymi w tej sprawie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10 (którym oddalono skargę kasacyjną Szefa Służby Celnej od wspomnianego wyroku WSA). Związanie to wynika z art. 153 p.p.s.a. (który w dacie wydawania decyzji administracyjnych i zaskarżonego wyroku stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia) oraz art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (z których wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby).Wniosek Skarżącej z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczył towaru opisanego jako: "mrożone przedżołądki wołowe sparzone, po wstępnej obróbce parzenia poprzez osiągnięcie temperatury 80°C w całej objętości przedżołądka. Po parzeniu, schłodzone do temp. 5°C. Następnie pakowane i mrożone do temp. minus 18° C". W piśmie z dnia [...] marca 2007 r. Strona zwróciła się z prośbą o uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej - poprzez uzupełnienie pola nr 8 (opis towarów) odnośnie do wykorzystania towaru, wskazując że przedżołądki wołowe wykorzystuje się jako surowiec do produkcji w zakładach garmażeryjnych, przedżołądki dostarczone do zakładu garmażeryjnego są rozmrażane, a następnie poddawane obróbce w temp. powyżej 100°C przez 2,5 godziny do miękkości, a tak przygotowany surowiec służy do produkcji flaczków w rosole z różnymi przyprawami. W świetle wspomnianych dokumentów, towarem, co do którego Strona ubiegała się o wydanie wiążącej informacji taryfowej, były "przedżołądki wołowe, oczyszczone, odtłuszczone, wyrównane, poddane obróbce cieplnej w temperaturze 90°C przez 20 minut, schłodzone, pakowane w folię i zamrażane do temperatury minus 18°C" - jak wskazał również Dyrektor IC w Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia [...] sierpnia 2007 r., która była przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. Z tego względu obowiązkiem organów celnych w ponownie prowadzonym postępowaniu była ocena, czy tak opisany towar można uznać za "ugotowany", czyli nadający się do spożycia przez ludzi, gdyż ta okoliczność była kluczowa dla oceny, czy taki towar należy klasyfikować do kodu 1602 50 95 00 bądź do kodu 0504 00 00 00. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 575/10 wyraźnie wskazał na szereg dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej dokumentów, z których wynikało, że przedmiotowy towar nie nadaje się do bezpośredniego spożycia przez ludzi, że jest to półprodukt, który musi zostać poddany kilkugodzinnemu gotowaniu, aby mógł nadawać się do spożycia. Sąd zwrócił wówczas uwagę, że w aktach sprawy znajdował się tylko jeden dokument z poglądem odmiennym (pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r.), który stał się w istocie jedyną podstawą rozstrzygnięcia w wydanej w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej. W takiej sytuacji rzetelna ocena całokształtu okoliczności sprawy wymagała ścisłego przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, na co wyraźnie wskazał WSA w Warszawie we wspomnianym wyroku. Z akt sprawy wynika, że w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym ani Dyrektor IC, ani Szef Służby Celnej nie odnieśli się do dowodów z dokumentów przedstawionych przez Stronę i wymienionych w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 575/10. Po zwrocie akt organ I instancji w pierwszym piśmie wystąpił do Strony z żądaniem ponownego dostarczenia próbki towaru, próbka złożona wcześniej w toku postępowania została zutylizowana przez organ z uwagi na przekroczenie terminu przydatności do spożycia. Następnie organ I instancji wystąpił do prof. M.S. z prośbą o opinię na temat przetworzenia przedmiotowych przedżołądków wołowych. W odpowiedzi prof. S. stwierdził m. in., że "ogrzewanie przedżołądków wołowych w wodzie o temperaturze 90°C przez 20 minut do osiągnięcia temperatury 80°C nie spowoduje uzyskania pożądanej miękkości gotowego produktu (...)" oraz że "aby ten produkt był ugotowany należałoby poddać go obróbce termicznej w wodzie w temperaturze jej wrzenia, tak długo aż osiągnie on w każdym miejscu temperaturę nie niższą niż 80°C i przetrzymywać w tej temperaturze około 1 godzinę". Stanowisko przedstawione w tej opinii (co do niezdatności produktu do spożycia bez dokonania dalszej obróbki cieplnej) jest zbieżne z tym, jakie wynika z dokumentów wskazanych w poprzednim wyroku WSA w Warszawie. Mimo stwierdzeń zawartych w ww. opinii organ celny ponownie zwrócił się o przedstawienie przez Stronę kolejnej próbki towaru, argumentując, że "zdaniem Izby Celnej, należałoby przedmiotową próbkę zbadać w Laboratorium Celnym w G., gdyż laboratorium to opracowało własne metody analityczne badań, odróżniające przedżołądki wołowe surowe od żołądków wołowych poddanych obróbce termicznej". W ocenie Sądu, taki kierunek działań organu celnego, jak również związane z nim żądanie przedstawienia kolejnej próbki towaru, nie zmierzał do wykonania wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10. Obowiązkiem organu było ustalenie, czy towar, którego dotyczył wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej to przedżołądki wołowe nadające się do spożycia ("ugotowane"), a nie "odróżnienie przedżołądków wołowych surowych od żołądków wołowych poddanych obróbce termicznej". Ponadto uzasadniając konieczność przeprowadzenia takich badań Dyrektor IC dokonał w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa sprzecznej z wykładnią przyjętą w wydanych w tej sprawie wcześniej wyrokach sądów administracyjnych, skoro - powołując się na komentarz do pozycji 0504 - stwierdził: "A zatem należy ustalić, czy przedmiotowy towar podlegał gotowaniu, a nie czy został ugotowany". Takie stanowisko organu I instancji zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją Szefa Służby Celnej, w której znalazło się stwierdzenie, że "próbki towaru są niezbędne do oceny właściwości fizycznych produktu, tj. ustalenia czy przedmiotowe flaki podlegały procesowi gotowania". Wobec powyższego Sąd stwierdza, że decyzje organów celnych zostały wydane z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. bowiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie rozpatrzyły również w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie odnosząc się w żaden sposób do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia wiążącej organy celne wykładni prawa zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, a potwierdzonej w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie i ocena wspomnianych dowodów - w świetle niespornego, przyjętego również przez ograny opisu procesów, jakim jest poddawany towar, którego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej, jak również w świetle zasad doświadczenia życiowego - mogłyby bowiem doprowadzić organ do wniosku, że ocena, czy przedżołądki wołowe poddane obróbce cieplnej w temperaturze 90°C przez 20 minut nadają się do spożycia przez ludzi, jest możliwa bez konieczności badania próbki towaru, a więc i bez domagania się od wnioskodawcy - na podstawie art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC - przedłożenia kolejnej takiej próbki w sprawie. Naruszony został również art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a także art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p. p. s. a. oraz art. 135 p. p. s. a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.