V SA/Wa 1798/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2015r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu opłaty paliwowej; oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. S. (dalej jako Skarżący, Podatnik), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...] października 2013 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności L. S. z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w opłacie paliwowej za lipiec 2009 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego i należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. określił "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] (zwanej dalej Spółką), zobowiązania podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. w kwocie 35 353,00zł. W związku z nieuregulowaniem zaległości w ustawowym terminie Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie wystawionego w dniu [...] maja 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...], który został doręczony zastępczo Spółce w dniu 27 maja 2013 r. wszczął przeciwko "E." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. Postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. W związku z tym, że nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność "E." Sp. z o.o. uznano, iż egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął z urzędu wobec L. S., który pełnił w powyższym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 lipca 2013 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (uzupełnioną decyzją z [...].10.2013 r.) organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności L.S. z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego tej Spółki w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. w kwocie 35 353,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od powyższych zaległości podatkowych oraz odsetkami za zwłokę w kwocie 17 394,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wyjaśnił, że w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne o odpowiedzialności członka zarządu. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że pomimo wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej w W. tytułu wykonawczego, zaległość Spółki z tytułu opłaty paliwowej nie została wyegzekwowana, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezspornym jest fakt, że L. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "E." Sp. z o.o. w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa Spółki. Uchwałą numer [...] z dnia [...] maja 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę o powołaniu L. S. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe potwierdzają odpisy dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...], Sądzie Gospodarczym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zauważył również, że zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na 10 czerwca 2013 r.) L. S. został wpisany do KRS jako Prezes Zarządu "E." Sp. z o.o. w dniu 9 września 2009 r. (wpis nr 5) i widnieje w nim do dnia wydania decyzji. W toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących zwolnić ją z odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 26 września 2013 r. Strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa i wydanie nowej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, a w razie nie uwzględnienia powyższego wniosku - o przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. w zakresie dotyczącym stanu zdrowia Strony oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Nadto pismem z dnia 12 listopada 2013 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji uzupełniającej z dnia [...] października 2013 r., ponawiając wnioski i zarzuty odwołania z 26 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.) do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazał również, że możliwość rozciągnięcia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz należności, o których mowa w art. 107 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest limitowana czasowo. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Stosownie do brzmienia art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1,3 i 4 tej ustawy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. upływał w dniu 25 sierpnia 2009 r. Wobec powyższego w dniu 26 sierpnia 2009 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości 35 353,00 zł. Tak więc organowi podatkowemu przysługiwało prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia 31 grudnia 2014r. Skarżone decyzje zostały wydane w dniu [...] września 2013 r. oraz w dniu [...] października 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i doręczone Stronie odpowiednio w dniu 17 września 2013 r. oraz w dniu 29 października 2013 r. Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie - stosownie do art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zatem nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności przed dniem doręczenia decyzji określającej, o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług czy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W tych przypadkach zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia, jednakże dopiero ich wydanie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej, zaliczek czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. O ile wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest już po samym doręczeniu decyzji podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi, o tyle do czasu jej uprawomocnienia się decyzja o odpowiedzialności nie może być wydana. Posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej przejawia się, m.in. w tym, iż podjęcie wobec niej egzekucji możliwe jest dopiero w przypadku bezskuteczności egzekucji skierowanej do pierwotnego dłużnika. W rozpoznanej sprawie, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej wszczęta została egzekucja przeciwko E. sp. z o.o. poprzez: zajęcie wierzytelności skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], zajęcie rachunku bankowego w centralach banków, podjęto próbę zajęcia papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych. Zajęcia te nie odniosły skutku, na koncie podatnika w Urzędzie Skarbowym brak było nadwyżek, centrale banków i biur maklerskich poinformowały, że nie prowadzą rachunków spółki. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko "E." Sp. z o.o. pod wskazany adres Spółki skierowano poborcę skarbowego Izby Celnej w W., który z dokonanych czynności spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż Spółka nie wynajmuje pomieszczeń w tym budynku, umowa została wypowiedziana. W toku postępowania poszukiwano majątku Spółki wysyłając zapytania do właściwych organów, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, ZUS, CEPiK oraz Biura Geodezji i Katastru [...]. Z odpowiedzi udzielonych przez powyższe instytucje wynika, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, to jest nie posiada środków transportu, nie jest właścicielem nieruchomości, nie figuruje w rejestrze spadków i darowizn. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej uznał, że egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna. Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że L.W. od dnia [...] maja 2009 r. jest Prezesem Zarządu Spółki, czego nie kwestionuje, a co wynika również z Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że L.S. pełnił tę funkcję w dacie powstania obowiązku obliczenia i w dacie obowiązku wpłaty opłaty paliwowej. Podkreślił, że okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego nie jest kwestionowana przez Stronę. W odwołaniu z dnia 12 listopada 2013 r. Strona nie kwestionuje również bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki "E.". W związku z powyższym w ocenie Dyrektor Izby Celnej w W. zostały spełnione pozytywne przesłanki (bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu) do orzeczenia wobec Strony odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za zobowiązania Spółki z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. Odnosząc się do kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że Strona zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. W odwołaniu Strona podniosła, że w sprawie brak jest możliwości przypisania Jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż nie ponosi ona winy w tym, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego, albowiem w sposób trwały i przezeń niezawiniony nie ma możliwości świadomego zapoznania się ze stanem finansów Spółki i złożenia stosownego wniosku w tym zakresie. Strona podniosła, że o istnieniu tytułu wykonawczego, jak i decyzji, od której się odwołuje, dowiedziała się dopiero z treści samej decyzji, albowiem jako osoba niewidoma, z orzeczonym stopniem niepełnosprawności, nie ma możliwości bieżącego zapoznawania się z adresowaną do Niej korespondencją, a tym bardziej prowadzenia spraw Spółki, w której widnieje w rejestrze przedsiębiorców jako prezes zarządu. Zapoznanie się z treścią korespondencji możliwe jest tylko przy pomocy osób trzecich, które Skarżącemu tę korespondencję czytają. Z tych samych względów Strona nie zajmowała się i nie zajmuje się prowadzeniem spraw "E." Sp. z o.o. Sprawami Spółki zajmował się poza wiedzą Strony prokurent M.L. Dalej organ II instancji stwierdził, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość , o którym mowa w art.116§1 pkt 1 lit.a O.p. to chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Organ wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Dyrektor Izby Celnej przedstawił analizę sytuacji finansowej Spółki za okres od 1 stycznia 2007 r. do kwietnia 2009 r. i na jej podstawie stwierdził, że Spółka osiągała ujemne wyniki, dysponowała w 2007 roku niewielkim majątkiem trwałym, a w latach 2008 i 2009 nie posiadała go w ogóle oraz niskim kapitałem podstawowym w wysokości 50 tys. zł, co świadczy o tym, iż problemy finansowe Spółki zaczęły się już w roku 2007, a sytuacja pogorszyła się jeszcze w 2008 r. Stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń zachodzi podstawa do uznania, że skoro Spółka na dzień 29 grudnia 2008 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 263.645,00 zł) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. oraz Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, to należy uznać, że zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, wniosek ten zarząd winien był zgłosić najpóźniej do dnia 13 stycznia 2009 r. Organ II instancji ustalił, że nieuiszczone zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynosiły za kolejne okresy rozliczeniowe odpowiednio: 251.220,00 zł i 11.560,00 zł za grudzień 2008 r., 716.536,00 zł i 34.423,00 zł za styczeń 2009 r., 1.176,940,00 zł i 56.541,00 zł za luty 2009 r.,1.267.228,00 zł i 66.826,00 zł za marzec 2009 r., tj. w łącznie kwotę 3.581.274,00 zł, których terminy płatności upływały odpowiednio w dniu 26 stycznia 2009 r., 25 lutego 2009 r., 25 marca 2009 r. i 27 kwietnia 2009 r. i przekraczały wartość wszystkich aktywów Spółki i jej majątku wykazanych w bilansie na koniec grudnia 2008 r., pogorszyły jeszcze sytuację Spółki. Biorąc pod uwagę okoliczność, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał przed objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Strona w momencie objęcia powyższej funkcji winna była podjąć czynności zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż Spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Strona nie wykazała, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, przy czym winą jest tu każda postać winy, w tym niedbalstwo. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Organ II instancji stwierdził, że należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak Strona od samego początku godząc się na powołanie na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z rolą "figuranta", a więc osoby, która tylko pozornie miała wpływ na procesy decyzyjne Spółki, godziła się jednocześnie na firmowanie wszelkich działań osób faktycznie zarządzających Spółką. Tym samym akceptowała wszystkie działania tych osób bez względu na to czy były to działania dla Spółki korzystne czy też nie. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie trzeciej, nie zwalnia członka zarządu z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Pełnienie funkcji członka zarządu równoznaczne jest z istnieniem po jego stronie szeregu obowiązków, w tym monitorowania działalności spółki. Członek zarządu winien więc znać na bieżąco stan finansowy spółki by ocenić możliwość spłaty jej zobowiązań, zaś w sytuacji budzącej wątpliwości co do jej wypłacalności, podjąć działania zmierzające do zaspokojenia swoich wierzycieli, w tym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co z kolei w przyszłości mogłoby dać podstawę do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Tak więc wina członka zarządu powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Strona, jako Prezes Zarządu Spółki, nie wykazała należytego zainteresowania losami Spółki, nie dołożyła tym samym należytej staranności w dbałości zarówno o jej, jak i swoje interesy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. Reasumując stwierdził, że : - w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej, - upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. nastąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, - Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, - Strona nie wykazała, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, - Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, Wobec czego należało uznać, że wobec Strony istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. w kwocie 35 353,00 zł. Nadto organ wskazał, że stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie okoliczności braku winy w niezłożeniu przez Stronę w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor uznał go za nieuzasadniony, bowiem fakt, że Strona jest osobą niewidomą, nie mógł mieć w tej konkretnej sprawie wpływu na zwolnienie jej z odpowiedzialności, bowiem Strona była osobą niewidomą już w momencie powołania Jej na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Pomimo swojej niepełnosprawności świadomie i dobrowolnie podjęła się tej funkcji pomimo świadomości czekających jej ograniczeń. Nie może być tak, że w przypadku, gdy osoba, która ma świadomość konieczności korzystania z pomocy osób trzecich może korzystać z praw wynikających z pełnienia funkcji w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, ale nie odpowiadać za wynikające z pełnienia tej funkcji obowiązki. Bycie członkiem zarządu nie jest obowiązkowe. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się w zaniechaniu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności stanu zdrowia Strony, albowiem Strona nie wskazała powyższego faktu po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności, a informacja o stanie zdrowia Strony dotarła do organu podatkowego już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że informacja o stanie zdrowia Strony stanowiła podstawę do dokonania ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, który miał obowiązek ponownie ustalić stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy I instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności mogły być istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże Dyrektor stwierdził, że okoliczność powyższa nie stanowi w tej konkretnej sprawie okoliczności uwalniającej Stronę od Jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, których termin płatności upłynął w czasie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu podmiotu. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydając skarżone rozstrzygnięcie oparł je na przepisie art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis powyższy otrzymał brzmienie: "§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Tym samym organ drugiej instancji swoją decyzją konwalidował błąd organu pierwszej instancji, który nie miał jednak wpływu na prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia. Skargą z dnia 18 czerwca 2014 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący, jako członek zarządu Spółki, z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy L.S. - jako osoba niewidoma - w dniu obejmowania stanowiska prezesa zarządu został wprowadzony w błąd, co do stanu finansów i majątku Spółki, a działaniami prokurenta Spółki został pozbawiony jakiegokolwiek wpływu na działalność Spółki, a w szczególności na kwestie związane z jej sytuacją finansową. Wskazał również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci opinii medycznej Skarżącego i stwierdzenie, że Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której figurował jako prezes zarządu, podczas gdy przedłożona w toku postępowania dokumentacja medyczna w sposób jasny wskazywała na tak znaczące dolegliwości chorobowe Skarżącego, że nie był on w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie ponosi On winy w niezłożeniu tego wniosku; b) art. 199 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - wyrażające się w braku wszechstronnego rozpatrzenia niniejszej sprawy i zaniechanie przesłuchania Skarżącego w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący cierpi na szereg schorzeń uniemożliwiających mu samodzielne działanie, poznanie sytuacji majątkowej Spółki i w konsekwencji podejmowanie decyzji o jej losach, a tym samym ustalenie przez organ stanu wiedzy Skarżącego, co do sytuacji majątkowej Spółki, w której obejmował on stanowisko prezesa zarządu, wymagała przynajmniej sięgnięcia do tego środka dowodowego, a nie wysuwanie bez żadnych ku temu podstaw twierdzeń w przedmiocie wiedzy Skarżącego, co do sytuacji majątkowej, w jakiej znajdowała się Spółka w chwili, w której Skarżący obejmował w niej stanowisko prezesa zarządu i w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, c) art. 197 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - wyrażające się w braku wszechstronnego rozpatrzenia niniejszej sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu medycyny - na okoliczność stwierdzenia stanu zdrowia w jakim znajdował się Skarżący w dniu obejmowania przez niego stanowiska prezesa zarządu, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mimo że na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu Skarżący wskazywał już w odwołaniu wobec decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zaś stan jego zdrowia i wiążące się z tym przeszkody w samodzielnym prowadzeniu wszelkich spraw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy, przedstawiony w części historycznej uzasadnienia uznaje za prawidłowy i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań. W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.). Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 208 §2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901). Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ponadto – co należy podkreślić - w sytuacji gdy członek zarządu pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował swą funkcję, nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966). Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., a mianowicie powstanie obowiązku podatkowego (wykazania i zapłaty opłaty paliwowej) w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki E. sp. z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Skarżący natomiast nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem. Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa Sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które wskazują na nieuwzględnienie przez organy stanu jego zdrowia. Należy zgodzić się z organami, że Skarżący powinien był być świadomym ryzyka wynikającego z faktu, iż jest osobą niewidomą, niepełnosprawność Skarżącego była bowiem stwierdzona przed objęciem przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Posiadał zatem świadomość, że nie ma możliwości bezpośredniego zapoznawania się z dokumentami Spółki i zarządzania nią bez pomocy osób trzecich. Skarżący zostając Prezesem Zarządu Spółki z o.o. w takiej sytuacji winien zatem dochować szczególnej staranności i nie opierać się na informacjach o stanie Spółki, których nie był w stanie sam bezpośrednio zweryfikować. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki. Należy też szczególnie podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (patrz: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761). Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683). Z wyżej wskazanych powodów nie można zatem uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. w kontekście podnoszonego przez Skarżącego stanu jego zdrowia w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu spółki z o.o. Na marginesie należy też wskazać, że Skarżący – wskazując na osobę prokurenta spółki M.L. jako osobę, która wprowadziła go w błąd odnośnie stanu finansowego spółki - nie zauważa, że w okresie, kiedy został prezesem zarządu spółki prokurentem była inna osoba (co wynika z akt administracyjnych sprawy i wypisu z KRS) i to sam Skarżący jako prezes zarządu powołał M.L. dopiero w 2010 r. na prokurenta, podczas gdy wcześniej powołana była inna osoba. Znaczenie w rozpoznanej sprawie ma również fakt, że Skarżący jako prezes zarządu spółki nie składał również, mimo ciążącego na nim obowiązku, sprawozdań finansowych za okresy, kiedy sprawował swoją funkcję. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych tj. art. 191, art. 199 i art. 197 w zw. z art. 122 O.p., Sąd stwierdza, że organ nie naruszył wskazanych przepisów w stopniu, który zobowiązywałby Sąd do uwzględnienia skargi zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie można bowiem zarzucić, że organ przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, albowiem odniósł się do podnoszonej kwestii niepełnosprawności Skarżącego. Organ ponadto nie kwestionował faktu, że Skarżący jest i był w chwili obejmowania funkcji prezesa zarządu spółki osobą niewidomą, niezasadnym było więc przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Ponadto, zdaniem Sądu, zgodnie z zaprezentowaną powyżej wykładnią przepisu art. 116 § 1 O.p., przesłuchanie Skarżącego na okoliczności, których organ nie kwestionował, nie było niezbędne dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Nie można tym samym – zdaniem Sądu - w uzasadniony sposób zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, , art. 191, art. 197 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn.. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423). Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 Ordynacji - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły. Reasumując - według Sądu - postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie stwierdził istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.