V SA/Wa 1907/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2014r.; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2014 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V 2,0 KAT rok produkcji 2006 w wysokości 1.101,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem nr [...] z dnia z dnia [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2011. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2.0 KAT w wysokości 1.101,00 zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki HONDA CR-V 2.0 KAT jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy ustalił, że pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium Danii w dniu 12 października 2011 r. W dniu 19 października 2011 r. wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...]. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki HONDA CR-V 2.0 KAT, został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] października 2011 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] października 2011 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] listopada 2013 r. przez firmę H. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wynika, iż samochody marki Honda objęte zapytaniem Naczelnika Urzędu celnego w C. (w tym przedmiotowy pojazd) zostały wyprodukowane jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód 5 miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym. Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. Stąd pojazd marki HONDA CR-V III SUV, to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4360 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1682 mm, rozstaw osi - 2620 mm. Wymiary bagażnika - maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 952 l, minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) - 525 l. Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] października 2011 r. samochód marki HONDA CR-V 2.0 KAT przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. W dniu [...] listopada 2011 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] listopada 2011 r. w Urzędzie Miasta W. Delegatura w Dzielnicy S.. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmiana rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Wystawione przez PHU "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w K. W dniu [...] listopada 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki HONDA CR-V 2.0 KAT. Wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin dwa miejsca siedzące (fotel dla kierowcy i pasażera z przodu), brak było tylnej kanapy – drugiego rzędu siedzeń dla pasażerów . W samochodzie zainstalowane były pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, w tylnej części pojazdu w słupkach bocznych znajdowały się dwa zaślepione punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa, w podsufitce znajdowała się plastikowa osłona maskująca. Pojazd posiadał zainstalowaną metalową przegrodę za przednim rzędem siedzeń przytwierdzoną do podłogi, równą podłogę na całej powierzchni w części wykonaną z metalowej płyty. W samochodzie nie było widocznych punktów kotwiących do montażu tylnej kanapy. Pojazd wyposażony był w radio, nagłośnienie w części przeznaczonej dla pasażerów. Posiadał szyberdach, podsufitkę oraz tapicerkę drzwi bocznych koloru jasnego, nawiewy powietrza w przedniej części, oznaczenia poduszek powietrznych (AIR BAG) w kierownicy na desce rozdzielczej, na fotelach dla kierowcy i pasażera oraz na słupkach karoserii z tyłu pojazdu. Szyby z przodu pojazdu były poodnoszone elektrycznie, natomiast w części ładunkowej brak było przełącznika do sterowania mechanizmem podnoszenia szyb. Z wykonanej dokumentacji zdjęciowej wynika, że oględzinom został poddany 5 drzwiowy samochód posiadający kieszenie we wszystkich drzwiach pojazdu (w tym również tylnych). Ponadto pojazd posiadał kieszenie w oparciach przednich foteli, skórzaną tapicerkę przednich siedzeń, wielofunkcyjną kierownicę, oświetlenie górne (również w centralnym miejscu podsufitki) i aluminiowe felgi. Jednocześnie w dniu [...] listopada 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka M. H. – aktualną właścicielkę przedmiotowego pojazdu. Zeznała ona, że w dniu zakupu, pomijając zużycie eksploatacyjne, nabyty pojazd wyglądał jak w dniu przeprowadzenia oględzin. Po zakupie nie dokonywała w nim zmian konstrukcyjnych. Organ uznał, że z zebranego materiału wynika, iż samochód marki Honda CR-V 2,0 KAT jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w Wielkiej Brytanii (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w 2006 r. jako samochód osobowy. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. NI. Potwierdza to treść pisma H. Sp. z o.o. Odział w Polsce z dnia [...] listopada 2013 r., z której wynika, iż między innymi przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako dwuetapowy samochód ciężarowy kategorii N1. Pojazdem podstawowym był samochód 5 miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym. Przedłożony przez podatnika wyciąg z homologacji [...] potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna duńska homologacja, dotycząca tego typu pojazdów. Z przedłożonego wyciągu z homologacji wynika również, że pojazd tego typu, jak będący przedmiotem postępowania. posiada karoserię typu MPV (Multi-Purpose Vehicle, co w bezpośrednim tłumaczeniu oznacza nadwozie wielozadaniowe). Natomiast zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I duńskiego dowodu rejestracyjnego, tj. dzień [...] czerwca 2006 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskim świadectwie homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Dokonane w Danii zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter lokalny i nie spowodowały zmian jego zasadniczego przeznaczenia. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Ponadto organ podniósł, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak: brak fabrycznie wydzielonej przestrzeni ładunkowej oraz 5-drzwiowe przeszklone nadwozie, obecność stałych punktów mocowań pasów bezpieczeństwa za pierwszym rzędem siedzeń, dodatkowe wyposażenie pojazdu w postaci: poduszek powietrznych, oświetlenia "sufitowego", klimatyzacji, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, sufitu tapicerowanego w całości, możliwości otwierania tylnych drzwi bocznych (przystosowanych fabrycznie do montażu mechanizmu do otwierania szyb) oraz fabrycznie przystosowanego miejsca do montażu tylnej półki w bagażniku, które świadczą o tym, że przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania, przez moment nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin, przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzielną na stałe – dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudową nadwozia typową dla przewozu towarów, tj. blaszaną, nieprzeszkloną lub z plandeką. Z przeprowadzonych dowodów wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Dodatkowo organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego podatnik, przedłożył, m.in.: 1) kopię pisma urzędu podatkowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), w treści którego urząd ten potwierdził, że załączone samochody zostały wyeksportowane jako pojazdy ciężarowe w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej; 2) kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów; 3) kopię wyciągu z duńskiego świadectwa homologacji [...] Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż kategoryzacja pojazdu NI stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późno zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późno zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r. W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie NI, N2 i N3• Przy czym kategoria "NI" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późno zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto z pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej. Z kolei art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (pkt 1 części C załącznika II) oraz ww. rozporządzenia (pkt 1 części C załącznika nr 1) rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii MI. To znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy). Równocześnie legalna definicja pojęcia "samochód ciężarowy", zawarta wart. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu ww. przepisów podatkowych. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu [...] października 2011r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki HONDA CR-V 2.0 KAT w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] października 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Honda CR-V 2.0 KAT, pojemność silnika 1998cm3, będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] października 2011 r., tj. 61.000,00 koron duńskich, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej - Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] października 2011 r.:61.000,00 koron duńskich x 0,5821zł = 35 508,00 zł.(po zaokrągleniu do pełnych złotych). Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi: 35.508,00 zł x 3,1% = 1.101,00 zł. (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. zarzucając jej: 1) naruszenie art. 100 ust.4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust.5 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.: dalej "u.p.a"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. , Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego. 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN): a) informacji z H. Sp. z o.o., iż sporny pojazd "został wyprodukowany i sprzedany jako ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu towarów" b) duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów; c) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym. Informację tę organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust.4 pkt.7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r.,nr 32, poz. 262 ze zm.), stanowiącego, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą; d) duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" ; e) opisu auta z dnia oględzin; oględzinom został poddany pojazd w takim stanie konstrukcyjnym w jakim był w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli pojazd posiadał zgodnie z protokołem: tylko 2 miejsce siedzące, pasy bezpieczeństwa tylko z przodu, stałą metalową przegrodę, równą metalową podłogę, brak widocznych punktów kotwiących do montażu tylnej kanapy, brak przełącznika do sterowania mechanizmem podnoszenia szyb w tylnej części; f) okoliczności konieczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych w celu zmiany jego przeznaczenia, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwią ewentualne zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten oznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Ewentualne zmiany nie będą stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, a będą to dopiero pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego urzędu celno podatkowego SKAT; g) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT, h) wiążących informacji taryfowej – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, 3). naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art.2., art.3.i art.7 i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie: a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji; b) pwybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na gruncie prawa drogowego, z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował. "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcje pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. " c) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej poza prawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta ; d) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne ,trwałe, trudne i nieodwracalne; e) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; f) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van; g) poprzez stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. "; 4). naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 o.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie: a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego. b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe w Danii "polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów". Podczas gdy zmiany te zostały dokonane przez producenta, po ich przeprowadzeniu producent musiał uzyskać nowe świadectwo homologacji, aby móc wprowadzić pojazd na rynek. Uzyskanie nowej homologacji oznacza zmianę typu pojazdu. Zatem nie były to tylko "lokalne" zmiany, a istotne zmiany konstrukcyjne i projektowe auta skoro wymagały uzyskania nowego świadectwa konstrukcyjno projektowego dla auta. c) pominięcie okoliczności stwierdzonej przez funkcjonariusza celnego podczas oględzin spornego auta, iż w pojeździe brak jest punktów kotwiczenia tylnych foteli, w związku z czym na podstawie not wyjaśniających do CN i HS powinno nastąpić automatyczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN8704; d) zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN8703 na podstawie osób wymienionych na str. 18 decyzji, tj: - poduszki powietrzne - oświetlenie sufitowe - klimatyzacja - możliwość otwierania tylnych drzwi - miejsce do montażu półki w bagażniku - 5 drzwiowe przeszklone nadwozie, podczas gdy, wszystkie wymienione powyżej cechy nie są wyłączne dla samochodu osobowego, są to cechy uniwersalne 5). naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust.4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej),w świetle art.28ust.1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust.1 i art.12 ust.2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasad jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. 6). naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pI. mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. 7). naruszenie art. 2, art. 3 i art 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust.1pkt.6a p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 .Pojazdy silnikowe do transportu towarów). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast mi przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN. Zdaniem Skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2015 r. skarżący ponownie przedstawił zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów proceduralnych. Dodatkowo wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z korespondencji meilowej Urzędu Celnego w C. z firmę H. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia 29 października 2013 r. oraz z administracja duńską na wniosek Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Honda CR-V 2,0 był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu. Przed wyjaśnieniem motywów wyroku wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Komentator prof. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10. str. 64/ - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1221/11. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, zaś zebranego – nie rozpatrzyły w sposób przewidziany w omawianych przepisach. Sąd podkreśla przy tym, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takich wyczerpujących, jednoznacznych ustaleń, dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie organu, wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej w części towarowej. Wobec powyższego stwierdzenia, zasadnicze znaczenie w ocenie Sądu ma zbadanie poprawności ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe, w zakresie ogólnego wyglądu i zespołu cech spornego pojazdu, od momentu jego produkcji, jak również przyjętego procesu zmian dokonanych w tym pojeździe. Z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi a Polską i nie istnieje ich kontrola graniczna, ustalenie stanu samochodu i jego obiektywnych cech na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi opierać się na maksymalnie wyczerpującej, możliwej do oceny ilości dowodów, które pozwolą na ustalenie jego cech konstrukcyjnych i jego zasadniczego przeznaczenia oraz dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym stanowiska skarżącego co do bezzasadności i nieprzydatności dla dokonania ustaleń w sprawie dowodu z oględzin samochodu jak również danych udostępnianych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum . Dyrektor Izby wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany w Wielkiej Brytanii jako samochód osobowy, przy czym z lokalnej duńskiej homologacji dotyczącej tego typu pojazdów jak przedmiotowy wynika, że posiadał on 5 drzwiową karoserię z 2 miejscami siedzącymi. Z danych udostępnianych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum wynikało natomiast bazowe wyposażenie pojazdów tej marki i typu. W dalszej kolejności organ ustalił, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] października 2011 r., bowiem z tego dnia pochodzi wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zaświadczenie to przedłożone zostało do wniosku o rejestrację pojazdu. Pierwsza rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na terytorium kraju miała miejsce w dniu [...] listopada 2011 r. Celem ustalenia stanu pojazdu dokonano również w dniu [...] listopada 2013 r. oględzin pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka aktualną właścicielkę samochodu M. H.. Mając na uwadze datę przeprowadzenia powyższych dowodów skarżący zasadnie wskazał, iż zarówno oględziny pojazdu, jak i przeprowadzone w tym samym dniu przesłuchanie świadka stanowiły czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli (31 października 2013 r.) wskazanego w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 4 października 2013 r. (k. 12 wspólnych akt adm.). Należy wyjaśnić, iż art. 284b § 3 o.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu takiego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 o.p., z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 o.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA z dnia 21 maja 2009 r. III SA/Wa 3368/08). Należy uznać w związku z tym, że w sprawie nie zebrano jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób dokonano zmian w pojeździe i jaki jest jego obiektywny stan, mając na uwadze jego cechy konstrukcyjne, który pozwoliłby na jego prawidłową klasyfikację. W tym stanie rzeczy skoro w związku z treścią art. 284b § 3 o.p. nie można przyjąć na okoliczność stanu pojazdu jako dowodu zarówno oględzin pojazdu jak i zeznań świadka to stwierdzić należy, że organy orzekające, wobec braku ustaleń co do zmian pojazdu po dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ustaliły w sposób bezsprzeczny cech wskazujących na zasadnicze jego przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a stan pojazdu na datę produkcji również budzi wątpliwości , co nie pozwala na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ II instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. Skoro bowiem organ wywodzi, iż pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i charakteru takiego nigdy nie utracił, jednoznacznie winien wskazać, że cechy te posiadał w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, oczywiście uwzględniając istniejące w tej mierze dowody dotyczące tych cech w określonej sekwencji czasowej – w tym w dacie oględzin. Konieczne będzie ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu jak również przesłuchanie świadka M. H. Nadto organ dokona oceny dokumentów złożonych przez stronę przy piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. i dołączy jego kopię z akt wspólnych do akt przedmiotowych a następnie ponownie dokona oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Należy wyjaśnić, że Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje kontroli działań administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że w postępowaniu tym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.