V SA/Wa 1974/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.) Asesor WSA - Danuta Dopierała Protokolant - Rafał Dul po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Na podstawie dokumentów SAD o nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r, nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera - firmę L. S.A. ze . Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z [...] lipca 1999 r. nr [...] wraz z załącznikami, z których wynika, iż dystrybutorowi (L.Sp. z o.o.) udzielony zostanie rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu celnego II instancji, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt V SA 4020/02, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2002 r. w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną. W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o. o., w P. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2. przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 65 § 5, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 3. przepisów proceduralnych: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zastosowania mający wpływ na wynik postępowania, 4. art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc przypadek rabatu ex post. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana umową sprzedaży premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabaty wyszczególnione na fakturach i o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego Sąd zauważył, iż unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Sąd uznał, iż oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe, ani też art. 2 bądź art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, że działanie w zgodzie z polskim prawem celnym naruszyło zasady prawa wspólnotowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu uwzględnienia skargi nie uzasadnia także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za błędny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego podnosząc, że decyzja organu celnego i instancji, korygująca zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 1999 r. wydana została dnia [...] czerwca 2002 r. i doręczona skarżącej w dniu [...] czerwca 2002 r. a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2005 r. (wydana po uchyleniu decyzji z dnia 13 listopada 2002 r. przez WSA w Warszawie) była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. L. Spółka z o.o. w P. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sprzeczność przyjętych przez WSA ustaleń dotyczących przebiegu postępowania w sprawie, tj. przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji co miało istotny wpływ na wynik sprawy , bo gdyby WSA prawidłowo stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, wówczas uznałby za niedopuszczalne wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, 2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., tj. pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ celny odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego zaskarżona decyzja byłaby inna tzn. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dopuszczalna jest zmiana wartości celnej towaru po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zmiana ta dokonywana jest decyzją wydaną przez organ drugiej instancji, która to decyzja nie zawiera korekty wartości celnej ponad korektę dokonaną decyzją organu pierwszej instancji wydaną w ustawowym terminie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby wykładnia WSA była inna zaskarżona decyzja zostałaby uchylona. Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1072/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślił, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego ustalił błędny stan faktyczny poprzez przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pomiędzy stanem faktycznym a tym, który został przyjęty przez Sąd I instancji występuje sprzeczność dotycząca treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Zdaniem Sądu II instancji słusznie wskazał kasator, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się w uzasadnieniu na okoliczności, które w ogóle w sprawie nie wystąpiły. Sąd I instancji podkreślił bowiem, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zgodnie stanem faktycznym decyzją tą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2002 r. w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2099/04). Uzasadnienie wyroku w przedmiotowej sprawie nie daje rękojmi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż motywy wyroku mają wykazać, że sąd właściwie wypełnił przypisaną mu ustawową rolę i to nie tylko w zakresie ferowania rozstrzygnięcia. Motywy wyroku mają przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia, wyrabiać świadomość prawną, wskazywać na to, iż sądy nie tylko zajmują się kontrolą legalności, ale przede wszystkim sprawują wymiar sprawiedliwości, dbają o przestrzeganie praworządności, podnoszą zaufanie do Państwa i jego organów (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Sąd II instancji, wobec zasadności wskazanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego za zbędne. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...] czerwca 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia [...] .07.1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniami celnymi z [...] czerwca 1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...] .07.1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...] .07.1999 r., które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach, o których mowa wyżej, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie sprzedaży. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego należy zauważyć, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjną zasadę praworządności (art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż w przypadku, gdy strona nie złożyła wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organy celne mogą skorzystać z możliwości przewidzianej powołanym wyżej przepisem. Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 Ordynacji Podatkowej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] czerwca 1999 r. wydana została [...] czerwca 2002 r. r. i doręczona skarżącej [...] czerwca 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] lipca 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. Należy wyjaśnić, że termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem przedawnienia zobowiązania celnego, lecz terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie określonym w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin 3 lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego postawie była decyzją ostateczną. (v: wyrok NSA z 30.08.2004 r. syg. akt GSK 814/04, wyrok NSA z 24 listopada 2004 r. sygn. akt GSK1060/04). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ celny II instancji jest uprawniony do skorygowania decyzji organu I instancji, jeżeli ta korekta jest na korzyść strony (v. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 471/05). W przedmiotowej sprawie niewątpliwie taka sytuacja ma miejsce, ponieważ skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatów jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej. W związku z tym podwyższenie wartości celnej dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. należy uznać za dopuszczalne. W niniejszej sprawie po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach i na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.