V SA/Wa 2069/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; Oddala skargę Decyzją z dnia ... lutego 2011 r. nr ... Naczelnik Urzędu ... w W. określił P. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego ciężkiego ...; w kwocie ...z tytułu sprzedaży ... litrów oleju opałowego lekkiego bez wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, z uwagi na fakt, iż za olej opałowy lekki przy nabyciu uiszczono kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł to należny podatek akcyzowy do zapłaty za olej opałowy lekki wynosi ... zł. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, w dniu ... czerwca 2012 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, którą (w pkt 1) uchylił decyzję organu I instancji w części jej rozstrzygnięcia i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, oraz (w pkt 2) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w wysokości ... zł; z tytułu dokonanego w dniu ... grudnia 2008 r., nabycia wewnątrzwspólnotowego ... kilogramów oleju technologicznego o nazwie ... w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniach od ... kwietnia 2010 r. do ... maja 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego... w W., przeprowadzili na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego ... w W., kontrolę podatkową w P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od ... stycznia 2008 r. do ... lutego 2009 r. W toku czynności kontrolnych utrwalonych w protokole kontroli podatkowej nr ... z dnia ... maja 2010 r. kontrolujący wskazali, iż w okresie objętym kontrolą Spółka wykonywała działalność polegającą na zakupie i sprzedaży wyrobów akcyzowych, m.in.: [...]. W odniesieniu do obrotu olejem opałowym lekkim kontrolujący wskazali, iż w miesiącu grudniu 2008 r. Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, na podstawie faktury VAT nr ... z dnia ....12.2008 r. w ilości ... m3, nr ... z dnia ....12.2008 r. w ilości ... m3, nr ... z dnia ....12.2008 r. w ilości ... m3 nie uzyskała od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.); dalej: "rozporządzenie". W przypadku obrotu olejem technologicznym ... przeznaczonym do celów opałowych o gęstości w temperaturze ...°C wynoszącej powyżej ... kg/m3, kontrolujący stwierdzili, iż Spółka dokonując w grudniu 2008 r. na podstawie faktury zakupu nr ... z dnia ....12.2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego z terytorium N. ww. wyrobu nie złożyła deklaracji AKC-U i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. W zakresie obrotu olejem popirolitycznym oraz olejem opałowym ciężkim C-3 kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości. Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę, iż skarżąca odnosząc się do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia ....05.2010 r. wskazała, iż oświadczenia do faktur sprzedaży nr ... z dnia ....12.2008r., nr ... z dnia ....12.2008 r., nr ... z dnia ....12.2008 r. zostały pomyłkowo złożone na oryginałach tych faktur. Przyczyną zaistniałego nieporozumienia był fakt, że w tym okresie biuro sprzedaży mieściło się w Zielonce przy ul. ... obok biura firmy K. Sp. z o.o. - właściciela terminala paliwowego, od którego skarżąca wynajmowała zarówno pomieszczenia biurowe jak i pojemności magazynowe. Pracownik, który w tym czasie zajmował się wystawianiem faktur osobiście dostarczył faktury do podpisu firmie K. Sp. z o.o. i nie zauważył pomyłki. Zdaniem Podatnika w tym przypadku nie ma mowy o wykorzystaniu przez odbiorcę sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego do innych celów, gdyż K. Sp. z o.o. odsprzedała ten wyrób P. A. M. do celów grzewczych. Na dowód tego Podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające przebieg transakcji. W kwestii braku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju ... skarżąca wyjaśniła, że przyczyną tego stanu rzeczy był zwrot oleju do dostawcy ze względu na jakość tego wyrobu. Wraz z wyjaśnieniami Podatnik przedstawił fakturę korygującą nr ...-01-09 z dnia ....01.2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przedmiot analizowanej sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy Podatnik dokonując w miesiącu grudniu 2008 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego na podstawie faktur VAT nr ... z dnia ....12.2008 r., nr ... z dnia ....12.2008r., nr ... z dnia ....12.2008 r. spełnił warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, wydanego w wykonaniu ustawowej delegacji zawartej m.in. w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); zwanej dalej "u.p.a." oraz czy przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (oleju technicznego ...) oraz jego późniejszy zwrot do kontrahenta, jako niezgodnego ze złożonym zamówieniem wypełnia przesłanki zdarzenia z zaistnieniem którego przepisy u.p.a. wiążą powstanie obowiązku podatkowego skutkującego w konsekwencji obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku akcyzowego. Po przytoczeniu przepisów prawa m.in. art. 65 ust. 2 u.p.a., paragrafu 3 ust. 1 oraz paragrafu 4 rozporządzenia Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż to podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opalowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC wyjaśnił również, iż zamiar przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe materializuje się poprzez złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego dane identyfikujące ten podmiot. Ustalenie wskazanej okoliczności pozwala na jednoznaczną odpowiedź w zakresie przeznaczenia zbywanego przez Podatnika oleju opalowego na cele "opałowe" bądź "nieopałowe", co w konsekwencji zaś determinuje odrębne reguły opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, co zaznaczył organ odwoławczy, skarżącą podczas kontroli podatkowej nie przedłożyła do trzech transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego K. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr ... z dnia ....12.2008r., nr ... z dnia ....12.2008r., nr ... z dnia ....12.2008 r. oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Przy kopiach przedmiotowych faktur VAT brak było oświadczeń nabywcy oleju opałowego, jak i na samych fakturach będących w posiadaniu sprzedającego oświadczenia takie nie zostały przez nabywcę złożone. Zatem niewątpliwie, w ocenie organu, podczas kontroli skarżąca nie posiadała oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w odniesieniu do trzech ww. transakcji sprzedaży oleju opałowego, co prowadzi do konkluzji, że w chwili sprzedaży oleju opałowego na podstawie w/w faktur podatnik nie uzyskał stosownych oświadczeń uprawniających zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. ustalone powyżej okoliczności powodują, że w chwili sprzedaży przez Podatnika oleju opałowego na podstawie faktur VAT nr ... z dnia ....12.2008 r., nr ... z dnia ....12.2008 r., nr ... z dnia ....12.2008 r. nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określony w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Przedłożone zaś przez Podatnika po kontroli podatkowej kopie oryginałów faktur z zawartymi na nich oświadczeniami nabywcy oleju opałowego nie mogą być uwzględnione ponieważ zastosowanie obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest od uzyskania oświadczenia w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. W tym względnie Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1431/10, zgodnie z którym "(...) jedynie prawidłowe pod wzglądem formalnym i materialnym oświadczenie (zawarte w fakturze lub dołączone do faktury) uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opalowego. Tym samym, wnioskowane przez podatnika środki dowodowe - w sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, z uwagi na brak ich załączenia do faktur - nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zniweczyć skutków braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego ". W aspekcie stosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, iż olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy (por. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10: wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10; wyrok z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 opublikowane na stronic www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dalej organ odwoławczy ponownie podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności w tej mierze powoduje, że organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W ocenie organu odwoławczego brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 u.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze ...°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. brak posiadania przez Podatnika oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opalowego na cele opałowe, wywołuje skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania z tytułu sprzedaży tych wyrobów na podstawie faktur VAT nr ... z dnia ....12.2008 r., nr ... z dnia ....12.2008., nr ... z dnia ....12.2008 r. stawki podatku akcyzowego w wysokości ... zł za ... litrów wyrobu. Przechodząc do rozpatrzenia sprawy w przedmiocie opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju technologicznego ... Dyrektor Izby podkreślił, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, czego również nie kwestionuje w złożonym odwołaniu Spółka, iż w dniu ....12.2008 r. na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących nr ....02.2008 oraz ....12.2008 Podatnik otrzymał przewieziony z terytorium N. w procedurze z zapłaconą akcyzą wyrób akcyzowy zharmonizowany (olej technologiczny ... przeznaczony do celów opałowych) w ilości ... kilogramów o gęstości w temperaturze ...°C wynoszącej powyżej ... kg/m3. Wyżej wymienionego przemieszczenia oleju technologicznego ... z terytorium N. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka nie potraktowała jako nabycia wewnątrzwspólnotowego ze względu na późniejszy zwrot tego wyrobu do kontrahenta, z uwagi na niezgodność tego wyrobu ze złożonym zamówieniem. W ocenie Podatnika w przypadku przemieszczenia towarów akcyzowych na terytorium kraju, które następnie wracają na terytorium państwa wysyłki (z uwagi na niezgodność zamówienia) definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pozostaje niespełniona, podobnie jak brak podstaw do uznania, iż powrotny wywóz towarów wadliwych stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego ujętej w art. 2 pkt 11 u.p.a. wynika, iż jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotową. W przypadku gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie odbywa się w procedurze zawieszonej akcyzy, podatnik zobowiązany jest do zrealizowania tej transakcji na zasadach i warunkach określonych w przepisach regulujących procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Po przytoczeniu, w tym zakresie, treści art. 54 ust. 1 oraz art. 55 ust. 1 u.p.a. Dyrektor Izby stwierdził, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, które realizowane jest przy przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wskazane przepisy nie przewidują żadnych wyjątków od przewidzianych w nich zasad dotyczących opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Bez względu na dodatkowe okoliczności samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju wypełnia definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego, skutkiem czego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dalej organ wskazał, iż przywołany w odwołaniu skarżącej art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania, wbrew przekonaniom Podatnika jednoznacznie precyzuje, że dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku (art. 6 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy). W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie budzi najmniejszej wątpliwości, iż olej technologiczny B. został przemieszczony z terytorium N. na terytorium Polski w procedurze zapłaconej akcyzy. Odbiór przez podatnika wyrobu akcyzowego nastąpił w dniu ...12.2008 r., co oznacza, iż w tym dniu na mocy art. 55 ust. 2 u.p.a., powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dalej organ wskazał, iż wyprowadzenie przez Podatnika rzeczonego wyrobu na terytorium N. stanowiło w istocie dostawę wewnątrzwspólnotową. Czynność ta wbrew przekonaniom Podatnika nie powoduje, iż w takiej sytuacji uprzednio dokonany przywóz oleju technologicznego B. na terytorium kraju podlegający opodatkowaniu, tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe, jakoby nie doszło do skutku. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. brak złożenia przez Podatnika w trybie art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. deklaracji podatkowej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju technologicznego B., wywołuje skutek w postaci konieczności określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego. Stawka podatku akcyzowego dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów opałowych o gęstości w temperaturze ...°C powyżej ... kg/m3 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych określona została w pozycji 1 lit c) tiret drugi załącznika nr ... do rozporządzenia w wysokości ... zł od ... kilogramów gotowego wyrobu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. w toku postępowania zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Podatnika za kontrolowany okres i w sposób szczegółowy ustalił przebieg szeregu transakcji oraz zebrał potwierdzające te okoliczności dowody. Podatnik zaś miał zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktu pierwszego oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm) mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność wykorzystania olejów opałowych oraz odmówienie mocy dowodowej oświadczeniom o przeznaczeniu nabywanych wyrobów złożonym omyłkowo na oryginałach spornych faktur, co skutkowało dowolną oceną zebranego materiału dowodowego, w efekcie czego organ błędnie uznał, że do dostaw oleju opałowego znajduje zastosowanie sankcyjna stawka, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. - przepisów prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a u.p.a. w związku z § 4 rozporządzenia, a w rezultacie naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku braku oświadczenia, o którym mowa w art. 4 rozporządzenia zastosowanie znajduje stawka sankcyjna, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., w sytuacji, gdy przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. uzależnia zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. od użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej części skargi, rozwijając zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż wbrew postanowieniom przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny zebranego materiału dowodowego jedynie we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i twierdzeń strony. Także zapatrywanie Dyrektora Izby Celnej wskazujące na brak istnienia oświadczeń w sytuacji gdy faktycznie oświadczenia były ale sporządzone/złożone na oryginałach faktur stanowi błędne ustalenie. Organ nie może, w ocenie skarżącej, podnosić ich braku ze skutkiem w postaci uznania, iż transakcja została dokonana z pominięciem warunków uprawniających do stosowania preferencji. Organ nie może też, w ocenie skarżącej i w świetle przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła dowodu, jakiego oczekiwał, lecz zobowiązany jest poddać ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej ograniczył postępowanie dowodowe właściwie tylko do dokumentów kompletnych, przy pominięciu oświadczeń złożonych na oryginałach faktur czym naruszył dyspozycję przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od prezentowanych argumentów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 rozporządzenia podnosząc, iż wykładnia literalna powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. ustawodawca, mocą przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia wprost wskazał, że brak uzyskania oświadczenia według wymogu określonego treścią § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkował koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Tymczasem treść obowiązującego w dacie zdarzenia będącego przedmiotem skargi art. 65 ust. 1a u.p.a. nie uzależniała stosowania sankcyjnej stawki od braków czy też błędów w zakresie treści oświadczenia, a jedynie od "użycia" oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym analiza przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia jednoznacznie potwierdza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł uzależnić stosowania sankcyjnej stawki akcyzy wyłącznie od braków, wad formalnych itp., ponieważ decydującym dla takiej konsekwencji, jak wynika wprost z treści przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., było "użycie" oleju w sposób niezgodny z przeznaczeniem (lub też jego odprzedaż z przeznaczeniem innym niż opałowe). W ocenie skarżącej nie budzi zatem wątpliwości preferencyjny charakter sprzedaży oleju wobec czego nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a., który ma zastosowanie wyłącznie w przypadku "użycia" olejów na cele niepreferencyjne. Tym samym mając na względzie, przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. (stanowiący o zastosowaniu sanacyjnej stawki w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem) oraz przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, który począwszy od 24 września 2005 r., uległ znaczącym zmianom właśnie w zakresie skutków braku posiadania przez sprzedawcę oświadczeń w przedmiocie przeznaczenia oleju, a także okoliczność posiadania przez skarżącą oświadczeń potwierdzających sprzedaż oleju na warunkach uprawniających do stosowania preferencji, skarżąca wyjaśniła, iż Dyrektor Izby Celnej nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości ... zł od ... litrów oleju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w grudniu 2008 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem wymogów określonych w przepisach dotyczących obrotu olejem opałowym objętym obniżoną stawką podatku akcyzowego. Nieprawidłowości dotyczyły transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego udokumentowanych fakturami VAT nr ... z dnia ....12.2008r., nr ... z dnia ....12.2008r., nr ... z dnia ....12.2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółka w trakcie kontroli podatkowej nie przedłożyła do tych trzech transakcji sprzedaży oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zasadnie wskazano zatem, iż tak ustalony stan faktyczny prowadzi do konkluzji, że w chwili sprzedaży oleju opałowego na podstawie ww. faktur podatnik nie uzyskał stosownych oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Odmienny wniosek byłby uprawniony jedynie w sytuacji, w której Spółka wypełniłaby ciążący na niej obowiązek w zakresie przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z kopiami. Wówczas organ ustalając stan faktyczny mógłby skorelować otrzymane od podatnika zestawienie oświadczeń z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej i stwierdzić, czy faktycznie, jak twierdzi podatnik, stosowne oświadczenia zostały złożone przez nabywcę oleju opałowego na oryginałach faktur w chwili sprzedaży. Jednakże Spółka nie dopełniła obowiązku przedłożenia organowi zestawienia przyjętych oświadczeń za miesiąc grudzień 2008 r. Należy przy tym podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie, w odniesieniu do wymogu uzyskiwania prawidłowych oświadczeń nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe, utrwalił się pogląd, iż obowiązek uzyskiwania prawidłowych oświadczeń nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe ma charakter materialnoprawny, zestawienie miesięczne jest natomiast dokumentem o charakterze formalnym, wtórnym w stosunku do tychże oświadczeń. Ponadto przyjmuje się, że – przewidziany w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – termin do złożenia zestawienia ma charakter materialnoprawny. Nie oznacza to jednak, iż obowiązek przedkładania zestawienia oświadczeń organom podatkowym, choć sprowadza się do wykonania działań o charakterze technicznym, nie ma znaczenia z punktu widzenia zapewnienia rzetelności obrotu olejami opałowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się bowiem, że ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę oleju, przeznaczanego na cele opałowe, obowiązku niezwłocznego informowania o dokonaniu sprzedaży, np. przez dostarczenie administracji celnej kopii oświadczenia odebranego od nabywcy oleju. Tym samym, wprowadzenie obowiązku przedkładania zestawień jawi się jako drugi (poza odbieraniem oświadczeń), podstawowy element systemu kontroli wykorzystania oleju opałowego. Dzięki realizacji tego obowiązku (przez sprzedawców) organy administracji celnej uzyskują informacje o fakcie dokonania sprzedaży oraz wiedzę o zamierzonym miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Ważne jest przy tym, żeby informacje te były aktualne (czyli — zgodnie z ustawą — przekazywane do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż), albowiem wykonywanie kontroli po czasie, gdy olej został zużyty przez nabywcę, mija się z celem. Przyjąć należy, że cel kompleksu prezentowanych rozwiązań ziszczony zostaje dopiero w chwili faktycznego zużycia nabytego oleju na cele opałowe, a nie w chwili dokonania sprzedaży na te cele i uzyskania oświadczenia nabywcy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej Spółki, organy obu instancji zasadnie uznały zatem, iż przedłożone po kontroli podatkowej kopie oryginałów faktur z zawartymi na nich oświadczeniami nabywcy oleju opałowego nie mogły zostać uwzględnione oraz nie miały wpływu na powstały z tytułu sprzedaży oleju opałowego obowiązek podatkowy oraz wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe określone przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 rozporządzenia wskazać należy, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie narusza prawa stanowisko organów, iż ujawnione nieprawidłowości oświadczeń, pozbawiały podatnika sprzedającego olej opałowy prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej, a skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca argumentowała między innymi, że podejmowane przez nią czynności (sprzedaż oleju opałowego potwierdzona oświadczeniami złożonymi omyłkowo na oryginałach faktur) nie mieszczą się w zakresie pojęcia "użycia" oleju opałowego, o którym mowa w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. i dlatego stawka akcyzy określona tym przepisem dla "użycia" oleju opałowego na cele niepreferencyjne nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprzedaży. Jej zdaniem niezasadne jest kwalifikowanie sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń jako "użycia" oleju opałowego na cele niepreferencyjne, gdyż jest to interpretacja rozszerzająca, niedopuszczalna w odniesieniu do przepisu mającego charakter sankcyjny. Ponadto, zdaniem skarżącej, dodanie zapisów art. 65 ust 1a pkt 1 do ustawy zmieniło uregulowania dotyczące zasad sprzedaży oleju opałowego. Wprawdzie w przepisie tym znalazła się zamieszczona wcześniej w rozporządzeniu, przesłanka stosowania podwyższonej stawki za użycie oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, lecz nie przeniesiono do ustawy regulacji § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia, co należy rozumieć, że art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. nie sankcjonował sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem § 4 rozporządzenia. W ocenie Sądu wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 dalej: ustawa zmieniająca), podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi ... zł od ... litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej ... zł od ... litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - ... zł od ... litrów gotowego wyrobu (...). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne ... zł/...l do dnia ... września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których ... % lub więcej objętościowo destyluje w ... ºC lub których gęstość w temperaturze ... ºC jest niższa od ... kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zróżnicowano znacząco wysokość stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu. Według rozporządzenia warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.określało w wyżej przytoczonym w § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. W świetle poczynionych rozważań nieuprawnione jest twierdzenie, że nie przeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych zapisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) rozporządzenia oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających olej opałowy z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń jak i twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ) i w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Podsumowując - w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania oświadczeniem złożonym w przepisanej formie, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Należy zauważyć, że wyżej zaprezentowany pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 119/11). Sąd orzekający w tej sprawie zauważa też, że odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 315/10 przywołany przez skarżącą jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do oceny zasadności dalszych argumentów na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia nie zgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07 sformułowano pogląd, który Sąd orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno- biurowej (t. 14 do art. 4 w: Feldo –ustawa o podatku akcyzowym, komentarz str. 70 LexisNexis,). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany już jest pogląd, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1354/10). Na marginesie trzeba podkreślić, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu Spółki w zakresie w jakim kwestionuje ona prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy wykładni przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż zarzut ten opiera się na błędnym założeniu, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez skarżącą Spółkę nie mieści się w zakresie pojęcia - użycie oleju opałowego, o którym mowa w tym przepisie. Obowiązki nałożone na podatnika dotyczące uzyskania oświadczeń, w świetle wyżej dokonanej wykładni przepisu art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. stanowią warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.