V SA/Wa 2095/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z [...] maja 2019 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 390.233,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 samochodów osobowych marki [...] o nr VIN: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Naczelnik US odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 390.233,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powyższych 10 samochodów osobowych marki [...]. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. W piśmie z 14 sierpnia 2019 r. strona poinformowała, że w 8 sierpnia 2019 r. złożyła skargę do Komisji Europejskiej w sprawie niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z regulacjami unijnymi w zakresie zwrotu podatku akcyzowego nałożonego na pojazdy dostarczone wewnątrzwspólnotowo, której kopię załączyła do tego pisma oraz wniosła o traktowanie stanowiska w niej zawartego jako części swojej argumentacji w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "organ"), decyzją z [...] września 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej: "u.p.a." oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2018 poz. 174, ze zm.), dalej: "rozporządzenie". Uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dyrektor IAS stwierdził, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wypełniła przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania objętymi wnioskiem pojazdami jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych we własnym imieniu. Zdaniem organu strona nie wypełniła natomiast przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do przedmiotowych pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniach: 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 5 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), 4 marca 2019 r. (nr VIN: [...]) i 5 marca 2019 r. (nr VIN: [...]), tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (odpowiednio) w dniach: 5 marca 2019 r., 7 marca 2019 r., 7 marca 2019 r., 7 marca 2019 r., 7 marca 2019 r., 7 marca 2019 r., 7 marca 2019 r., 13 marca 2019 r., 13 marca 2019 r. i 13 marca 2019 r. W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1190, z późn. zm.), dalej: "P.r.d.", co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne [...],[...],[...],[...] , [...],[...],[...],[...],[...] i [...], tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Zdaniem organu z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Skoro art. 107 ust. 1 u.p.a. odsyła do P.r.d., którego przepisy przewidują rejestrację stałą (art. 73 ust. 1) oraz o rejestrację czasową (art 74 ust. 1), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania tego przepisu u.p.a. objąć co do zasady fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Wprowadzenie omawianej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju i ich konsumpcji. Akcyza - jako podatek konsumpcyjny - jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do samochodów osobowych objętych wnioskiem. Na decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2019 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie : 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. przez przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. wywozu do innego państwa UE); 2) art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "Traktat" lub "TFUE"), przez uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, a tym sposobem faktyczne wprowadzenie bezzwrotnej opłaty rejestracyjnej, o charakterze równoważnym do cła; Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że szczególny tryb rejestracji czasowej z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) P.r.d. z góry zakłada, że nie dojdzie do konsumpcji samochodu na terytorium kraju, gdyż rejestracji tej dokonuje się "na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę". Przepis ten przewiduje tryb rejestracji, by móc wyprowadzić pojazd z terytorium Polski bez dopuszczenia go do swobodnego ruchu. W świetle zasady konsumpcyjności akcyzy nie można zatem oceniać przesłanki z art 107 ust. 1 u.p.a. wyłącznie ze względu na dokonanie czynności formalnej. Samochody wywiezione przez spółkę nie były użytkowane w kraju i zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wywozu za granicę, w specjalnie do tego przewidzianym trybie. Tym samym fakt rejestracji czasowej w celu wywozu potwierdza nie konsumpcję, jak utrzymuje Dyrektor IAS, ale brak konsumpcji towaru w Polsce. W przypadku braku zwrotu akcyzy od samochodu zarejestrowanego wyłącznie w celu wywozu, faktyczne obciążenie fiskalne spoczywałoby na podatniku, a nie konsumencie krajowym, którego w tym przypadku nie ma. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z charakterem akcyzy jako podatku pośredniego. Powołując się na orzecznictwo TSUE spółka wskazała, że pobieranie pełnego podatku od pojazdów bez zwrotu jest możliwe tylko wtedy, gdy pojazd zarejestrowany za granicą ma być przeznaczony do używania w państwie członkowskim na stałe lub jest używany w ten sposób w rzeczywistości. Ponadto jeżeli zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania do zapłaty opłaty rejestracyjnej jest zasadniczo rejestracja pojazdów samochodowych w danym państwie członkowskim i w związku z tym opłata ta stanowi podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 110 Traktatu, utraciłaby ona tę kwalifikację, gdyby była pobierana i nie podlegała zwrotowi w sytuacji, w której pojazdy przywiezione z innych państw członkowskich nie zostały w ogóle zarejestrowane w owym państwie członkowskim. Byłaby ona wówczas pobierana w rzeczywistości w związku z samym faktem przekroczenia granicy państwa członkowskiego i stanowiłaby w konsekwencji opłatę o skutku równoważnym zakazaną na mocy art. 30 Traktatu. Spółka podkreśliła, że jedynym przeznaczeniem procedury rejestracji czasowej w trybie przewidzianym art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) P.r.d. jest dokonanie wywozu samochodów do innego państwa UE, czyli dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jeżeli zatem oceniana przez TSUE praktyka jest niezgodna z prawem Unii, to tym bardziej niezgodna jest praktyka odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów ze względu na ich rejestrację umożliwiającą, na gruncie przepisów polskich, dokonanie takiej dostawy. Z momentem wywozu samochodu przestaje istnieć nawet potencjalna możliwość, że stanie się on przedmiotem obrotu handlowego na terytorium kraju. Niezharmonizowana akcyza, czyli podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 110 Traktatu, stała się w przypadku spółki zakazaną opłatą o skutku równoważnym do cła, ponieważ jako jedyne zdarzenie determinujące obciążenie nią pozostało przekroczenie granicy państwa. Skarżąca jest przekonana, iż przyjęcie stanowiska Dyrektora IAS tworzy też tzw. pułapkę normatywną, bowiem dochodzi do sytuacji, w której jeden akt prawny przewiduje określone formalności dla dokonania pewnej czynności, ale ich spełnienie stawia przedsiębiorcę w sprzeczności z inną ustawą. Żeby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 107 ust. 1 u.p.a. spółka, wyprowadzając pojazd za granicę, musiałaby złamać przepisy P.r.d. Stanowi to, w zależności od zachowania skarżącej, zakazaną sytuację narażania obywateli na negatywne konsekwencje w związku z zastosowaniem się do przepisów prawa, albo tworzenia uprawnień pozornych, niemożliwych do realizacji. Wbrew temu co twierdzi organ, domniemanie racjonalności ustawodawcy przemawia za wyłączeniem rejestracji w celu umożliwienia wywozu z zakresu rejestracji wyłączających prawo do zwrotu. Trudno bowiem założyć, że ustawodawca przewidział wymóg rejestracji dla celów wywozu samochodu, a następnie uniemożliwił zwrot akcyzy z tytułu wywozu z powodu dokonania takiej rejestracji. Strona poinformowała również, że 2 sierpnia 2019 r. złożyła skargę do Komisji Europejskiej w sprawie niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z regulacjami unijnymi poprzez faktyczne wprowadzenie tzw. opłaty o skutku równoważnym do cła, o której mowa w art. 30 Traktatu. Na dzień złożenia skargi postępowanie jest w toku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 upa, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 prd czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że wszystkie pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Rejestracja samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a prd, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja czasowa pojazdu w celu wywozu go za granicę, z uwagi na brak konsumpcji, nie jest rejestracją samochodu osobowego uniemożliwiającą zwrot akcyzy w trybie art. 107 upa sąd wyjaśnia, że jest to stanowisko błędne. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17 który wskazał, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym sąd kasacyjny prawidłowo stwierdził, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). NSA zasadnie podkreślił, że z art. 107 ust. 1 upa zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. Zatem przyjęta przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie sądu, jest prawidłowa. Strona w skardze zarzuca również naruszenie art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, nieskonsumowanych w Polsce, a tym sposobem faktyczne wprowadzenie bezzwrotnej opłaty rejestracyjnej, o charakterze równoważnym do cła. Zgodnie z art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W ocenie sądu powyższy zarzut jest zupełnie niezasadny. Po pierwsze samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi, a więc Unia Europejska nie zharmonizowała przepisów akcyzowych regulujących podatek akcyzowy od tych towarów. Po wtóre i najważniejsze Polska nie wprowadziła opłat o skutku równoważnym do cła. Skarżąca bowiem nie zauważa treści art. 100 upa, który stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że krajowy ustawodawca w sposób jednolity uczynił samochody osobowe przedmiotem opodatkowania akcyzą. A więc przedmiotem opodatkowania są: import (art. 2 pkt 7 upa), nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 2 pkt 9 upa) i sprzedaż na terytorium kraju (art. 2 pkt 21 upa) samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy generalnie powstaje w przypadku: 1) importu z dniem powstania długu celnego; 2) nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenie z państwa członkowskiego do kraju lub nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, albo złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) sprzedaży na terytorium kraju z dniem wydania pojazdu. Innymi słowy z faktem rejestracji na terytorium kraju lub jej braku ustawodawca wiąże określone konsekwencje. Generalnie nie wdając się w szczegóły wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a samochody osobowe raz zarejestrowane takiemu obowiązkowi ponownie nie będą podlegały. Natomiast po dokonaniu rejestracji niemożliwym staje się zwrot podatku akcyzowego, gdyż nastąpiła konsumpcja. Dokonana powyżej wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 upa określony jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15). Na marginesie należy także wskazać, że w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. nr 9 s.12 ze zm., dalej: "dyrektywa strukturalna") wskazano w art. 1 ust. 3, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy strukturalnej uprawnienia opodatkował podatkiem akcyzowym samochody osobowe i samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa strukturalna. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy strukturalnej). Utrwalony w tym zakresie jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 428/15). Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji tej dyrektywy w art. 107 ust. 1 upa. W świetle treści art. 30 TfUE brak zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego nie można w żadnym zakresie utożsamiać z jakąkolwiek opłatą. Do opłaty bowiem dochodzi na wcześniejszym etapie tj. zapłaty akcyzy. Z tego choćby powodu argument skarżącej jest chybiony. W zakresie zaś podatku akcyzowego zapłaconego od importu pojazdów jako opłaty o skutku równoważnym do ceł wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne. W swoich wyrokach uznały one, że powyższe zrównanie podatku akcyzowego zapłaconego od importu pojazdów i opłaty o skutku równoważnym do ceł jest bezzasadne, choćby z tego powodu, że akcyza dotyczy zarówno pojazdów importowanych jak i wyprodukowanych w kraju. Podkreślić jeszcze raz należy, że prawodawca krajowy w sposób jednolity traktuje wszystkie kategorie podmiotów będących nabywcami samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Sąd podziela pogląd wyrażony, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa, jednakże nadal aktualny, w wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 413/06 w którym sąd stwierdził, że cyt. "opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny (zob. wyroki: z 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinike und Weinlig v. Republika Federalna Niemiec (ECR 1977/2/00595); z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Niels Nygard v. Svineafgiftsfonden, LEX 111890). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, a pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium RP, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, a nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona tym przepisem nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Jest ona natomiast podatkiem wewnętrznym, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE." W ocenie sądu w sprawie nie istnieje tzw. pułapka normatywna polegającej na regulacjach zawartych w dwóch ustawach (prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym) prowadząca do odmowy zwrotu akcyzy pojazdu zarejestrowanego w przypadku istniejącego obowiązku zarejestrowania pojazdu w celu wywiezienia za granicę. Nie ma bowiem obowiązku rejestracji pojazdu, choćby czasowej, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też importu, jeżeli sposób wywozu tego pojazdu nie obejmuje jego samodzielnego poruszania się po drogach publicznych (in fine art. 71 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 prd). Jak wynika z akt sprawy sporne samochody nie wyjechały na własnych kołach (a więc nie były dopuszczone do ruchu na drogach publicznych), tylko zostały wywiezione na lawecie samochodowej (patrz listy przewozowe CMR w aktach administracyjnych). W świetle przywołanych okoliczności sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.