V SA/Wa 2247/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. M. wspólnik spółki cywilnej S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnym zobowiązaniu do pokrycia tego podatku; oddala skargę. . W dniu 20 listopada 2008 r. Agencja Celna [...] Sp. z o. o., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez firmę S. s.c. T. M., M. R. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci: poz. 1 - "kulki paintballowe przeznaczone do gry w paintball" objętych kodem TARIC 9503 00 81 90 ze stawką celną w wysokości 0 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22 %, poz. 2 - "Markery paintballowe oraz akcesoria do markerów przeznaczone do gry w paintball" objętych kodem TARIC 9503 00 81 90 ze stawką celną w wysokości 0 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22 %, poz. 3 - "Akcesoria do markerów paintballowych przeznaczonych do gry w paintball" objętych kodem TARIC 9503 00 81 90 ze stawką celną w wysokości 0 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22 %, wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992); dalej: WKC zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] lutego 2011 r. skierowanym do T. M. i M. R. oraz postanowieniem z [...] lipca 2011 r. skierowanym do D. B. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, stawki cła oraz kwoty długu celnego. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. skierowanym do T. M. i M. R. oraz postanowieniem z [...] lipca 2011 r. skierowanym do D. B. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił prawidłową klasyfikację taryfową, stawkę cła oraz kwotę długu celnego od towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Jednocześnie organ celny pierwszej instancji orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu różnicy należności wynikających z długu celnego oraz o solidarnym zobowiązaniu wspólników S. s.c. T. M. i D. B. oraz byłego wspólnika S. s.c. M. R. do pokrycia długu celnego z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. Natomiast decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji T. M., D. B. oraz M. R. pismem z dnia [...] września 2011 r. złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania oraz odstąpienie od poboru odsetek Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy; tj.: 1) art. 121 § 1 i 2, oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, zgodnego z ww. przepisem. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję T. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezawieszeniu postępowania, pomimo tego, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od decyzji innego organu oraz sądu, co w sposób istotny podrywa zaufanie do działania organów podatkowych. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2. zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że jest związany przyjętą klasyfikacją taryfową, która została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją organu II instancji z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżący zaznaczył, iż organ miał świadomość, ze strona będzie kwestionowała wydaną decyzję określającą klasyfikację taryfową, w związku z tym wydanie jeden dzień później decyzji dotyczącej określenia podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione i sprzeczne z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ winien bowiem zawiesić postępowanie do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przyjętej klasyfikacji taryfowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2008 r. Należy przy tym zaznaczyć, iż wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości stanowiło następstwo zakwestionowania w postępowaniu celnym klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, co miało wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu CN i tym samym na kwotę należności wynikającej z długu celnego. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy winien zawiesić postępowanie podatkowe do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy celnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja zawieszenia postępowania uregulowana została w art. 201-206 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne jako sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego, niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64), na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. BECK, Warszawa 2003, s. 430). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do zawartego w skardze stanowiska strony skarżącej należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie została spełniona druga ze wskazanych powyżej przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligująca organ do zawieszenia postępowania, albowiem rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie należy do "innego organu" w rozumieniu w/w przepisu. Zdaniem skarżącego ustalenie w postępowaniu podatkowym - prowadzonym przez organ podatkowy - podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a następnie wydanie decyzji określającej kwotę tego podatku, musi być poprzedzone ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem w postępowaniu celnym - prowadzonym przez organ celny - kwestii celnych. W tej sytuacji orzeczenie w sprawie celnej należy uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić, albowiem do rozstrzygnięcia sprawy zarówno w kwestiach celnych, jak i podatkowych właściwe były te same organy – Naczelnik Urzędu Celnego w P. w I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w Warszawie jako organ odwoławczy. Ordynacja podatkowa nie przybliża prawnego znaczenia pojęcia "inny organ". Jedyna wskazówka służąca do ustalenia jego zakresu, jaka wynika z przepisu art. 201 § 1 pkt 2, związana jest z koniecznością posiadania przez ten organ charakteru podmiotu rozstrzygającego, skoro samo zagadnienie wstępne wymaga "rozstrzygnięcia". Skoro w ustawie brak jest definicji w/w pojęcia należy posiłkować się wykładnią językową. Zgodnie z definicją słownikową "inny" to: "nie ten, drugi, dalszy, pozostały, nie taki, różny, zmieniony, nowy" (Słownik języka polskiego PWN, 2002, tom I). A zatem trudno uznać, aby Naczelnik Urzędu Celnego w P. oraz Dyrektor Izby Celnej w Warszawie występujący jako organy podatkowe były "nie tymi samymi" Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. oraz Dyrektorem Izby Celnej Warszawie działającymi jako organy celne. Stanowisko takie zdaje się potwierdzać również Naczelny Sąd Administracyjny, który w postanowieniu z dnia 2 listopada 1999 r. (sygn. akt II SA/Kr 78/98, ONSA 2000, nr 4, poz. 164) podniósł, że użyte w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenie "inny organ" rozumieć należy jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. Warto również wskazać na treść art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727) organem celnym, stosownie do jego właściwości, jest naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego (art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a Prawa celnego). W kontekście powołanych powyżej przepisów należy uznać, że naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej występują zarówno w charakterze organów podatkowych, jak i organów celnych. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że w takim przypadku są oni uprawnieni - jako organy podatkowe - do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy celnej, albowiem w takiej sytuacji nie są oni "innymi organami" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego wyżej stanowiska warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 474/05, niepubl.) zapadły co prawda na tle przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), jednakże dotyczący kwestii występowania przez ten sam organ administracji publicznej - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - jednocześnie w dwóch rolach: wierzyciela i organu egzekucyjnego. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest dyrektor oddziału ZUS, wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela byłoby bezprzedmiotowe, skoro ZUS jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego "do samego siebie" o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy miał świadomość, że skarżący będzie kwestionował w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzję organu celnego II instancji utrzymującą w mocy decyzję określającą klasyfikację taryfową, Sąd podziela ocenę organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi istnieć obiektywnie, tzn. niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron postępowania. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego, jako uzależnione od działań strony, nie ma charakteru obiektywnego, dlatego też rozpatrzenie skargi przez sąd nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Fakt, że sąd administracyjny może uchylić decyzję ostateczną nie skutkuje jej nieskutecznością do czasu dokonania oceny jej legalności. Podobnie jest w przypadku zawiśnięcia przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, która nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, gdyż wynik postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Również postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, ZNSA 2006, nr 6, poz. 135). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.