V SA/Wa 2338/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. - na podstawie art. 207 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749), dalej O.P. art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. Z 2014 r. poz. 752) dalej u.p.a. oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) po rozpatrzeniu wniosku nr [...] z dnia [...].08.2014 r. (data wpływu do Urzędu - [...].08.2014 r.), uzupełnionego pismami z dnia [...].09.2014 r. (data wpływu do Urzędu - [...].09.2014 r.) oraz z dnia [...].10.2014 r.(data wpływu do Urzędu - [...].10.2014 r.) - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanawiał odmówić zwrotu podatku akcyzowego z tytułu w wysokości 9.000,00 zł. Dnia [...].08.2014 r. – co wskazano w uzasadnieniu - do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki A. S.A. sporządzony na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych (Dz. U. Nr 32 poz. 246) w wysokości 9.000,00 zł z tytułu eksportu 4 szt. samochodów osobowych marki [...]. W motywach wskazano, iż podstawę decyzji negatywnej stanowi fakt zarejestrowania pojazdów na terenie Polski, a które to samochody następnie były przedmiotem eksportu. Ponadto Strona – zdaniem Organu nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawca transportu poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy. Pomimo, że w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "nadawca" komunikatu IE599 widnieją dane Wnioskodawcy, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Spółka lub też odbył się on w Jej imieniu, ponieważ warunki dostawy zostały określono kodem "FCA". Reguła "FCA" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży) pochodzi od Free Carrier (...named place) i oznacza "pierwszy przewoźnik" (...określone miejsce). Termin ten przedstawia małą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie, gdy sprzedawca dostarczy towar do przewoźnika wyznaczonego przez kupującego w określonej lokalizacji, a towary są po odprawie celnej. Strona nie przedstawiła też w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w Jej imieniu). Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do przewoźnika wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów osobowych. 2. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W motywach organ podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika UC [...] w W. 3. W skardze – postulującej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.pa. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. b) art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. c) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu. d) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu Strona podnosi naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" samochodu osobowego. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym, dalej P.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4 ( który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust.3 P.r.d. ). Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Ponadto należy wskazać – zdaniem skarżącej - że ustawa P.r.d. nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawie art. 72 P.r.d., tj. rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/ 118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru, tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP. Skarżący zwrócił uwagę na to, że nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami P.r.d. bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...].11.2013r., [...].12.2013r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez Skarżącą, mimo że nie była już Ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 P.r.d. stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy, ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto – zdaniem strony – decyzja o stałej rejestracją konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d.; zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Zatem rejestracja czasowa w tym przypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni pojęcia ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w art. 107 ust. 1 u.p.a. uznając, że skoro Skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Nie ulega zaś wątpliwości, że przed dokonaniem eksportu Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu (zob. wyrok NSA z dnia 21.09.2012r., sygn. akt I GSK 40/12). Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu [...].12.2013r. oraz [...].12.2013r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca w chwili eksportu przedmiotowych samochodów posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Ponadto organ - zdaniem Spółki - błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż eksport nastąpił w imieniu Skarżącej spółki. Należy zauważyć, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako Nadawca przesyłki figuruje A. S.A., w polu nr 22 również wpisano Skarżącą. Podkreślić również należy, że pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to nie ulega wątpliwości, iż to Ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w Jej imieniu. Zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a. "Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem." Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, jeżeli oświadczenia o których mowa w ust. 1 oraz dokumenty w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej, 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę. Należy podkreślić – zdaniem Skarżącej – że oba katalogi nie są katalogami zamkniętymi. Strona może zatem na potwierdzenie dostawy czy eksportu przedstawić zarówno dokumenty celne, jak i dokumenty prywatne (handlowe) czy to pochodzące od firmy transportowej czy od kontrahenta zagranicznego. Składając przedmiotowy wniosek Strona dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez Nią eksportu pojazdów, tj.: list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. W następnej kolejności Strona zarzuca skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust.4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Art. 187 § 1 o.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a także w § 3, że fakty, powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, natomiast w przedmiotowej sprawie organ zarzuca stronie niewypełnienie przesłanki dot. wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju jednakże organowi znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania wskazano, że Strona złożyła do poszczególnych urzędów wniosek o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i umorzenie postępowania rejestracyjnego. Niniejsze postępowanie, zdaniem Strony, zależy od wyniku postępowania administracyjnego w przedmiocie uchylenia decyzji o rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego. Mianowicie podstawowy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wypływu jaki wywiera późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji na rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ miał na uwadze fakt wcześniejszej rejestracji pojazdów oraz rejestracje czasowe. Jeżeli decyzja o rejestracji zostanie uchylona na skutek jej wadliwości, a postępowanie rejestracyjne umorzone nie pozostanie to bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu podatku, bowiem skutki prawne decyzji o rejestracji zostaną zniwelowane. Jak wskazał NSA w ostatnim z wyroków w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z dnia 30 października 2014 r. sygn. I GSK 124/13 "uchylenie w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznych rejestracji stałej pojazdu samochodowego i odmowa jego rejestracji, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę wystąpienia skutków rejestracji czasowej takiego samochodu. Skoro bowiem rejestracja stała pojazdu następuje z data wydania decyzji o rejestracji czasowej, to należy przyjąć, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej i odmowa rejestracji pojazdu, niweczy również tego rodzaju skutki jego rejestracji czasowej". 4. W odpowiedzi na skargę – żądając jej odwołania – Organ II instancji podniósł argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. II. Należy podzielić stanowisko organów orzekających, że Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy. III. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów. Sporne jest - między innymi - wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). IV. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, iż ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Jak już to wcześniej dostrzeżono, to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co umożliwia zwrot akcyzy. Biorąc pod uwagę treść załącznika do decyzji organu II instancji wskazać należy, że każdy z 4 pojazdów został zarejestrowany na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd wyraża pogląd, że czasowe rejestracje po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, również ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] listopada i [...] grudnia 2013 r. co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu, a tego Skarżąca nie neguje. V. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy P.r.d., do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii podnoszonego w uzasadnieniu skargi, że w chwili rejestracji Skarżąca nie była już właścicielem samochodów wskazać trzeba, że nie przedłożono żadnych dokumentów, które wskazywałyby na skuteczne podważenie (wyeliminowane z obrotu prawnego) treści wydanych decyzji o rejestracji. Taki obowiązek spoczywa na twierdzącym (czyli podnoszącym daną kwestię), a w interesie Skarżącego było wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. VI. W dalszej kolejności wskazać trzeba, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia wykazania, "że strona nie dysponowała prawem do rozporządzenia spornymi pojazdami jak właściciel", a także, że "Strona nie udowodniła eksportu w jej imieniu" oraz "błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju". Podkreślić należy, że wcześniejsza rejestracja pojazdów, o czym była wyżej mowa, przekreśla możliwość skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. VII. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261). Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy "Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 o.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy Organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy Organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, Organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną nie dającą się logicznie uzasadnić w światle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p.. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opiewać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej" (wyrok z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09). Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 121 § 1 o.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz art. 123 § 1 powołanej ustawy, bowiem organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji poinformowały Stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z czego nie skorzystano. Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach". VIII. Końcowo – odsyłając do p-ktu VI uzasadnienia – Sąd wskazuje, że z uwagi na fakt niespełnienia przesłanki braku rejestracji przedmiotowych na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (warunki zwrotu podatki akcyzowego z art. 107 ust. 1 u.p.a. muszą być spełnione łącznie), przeto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są kwestie podnoszone w p-kcie 3b, 3c oraz 3d niniejszego uzasadnienia. Gdyby nawet hipotetycznie uznać, że skarga w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, to i tak zapadnie negatywny wyrok (z racji zarejestrowania tych pojazdów w kraju). Z tej racji Sąd nie będzie odnosił się do oceny trafności tych zarzutów zawartych w punktach 3b, 3c, 3d skargi. IX. Wniosek o zawieszenie postępowania pozbawiony jest podstaw, o których mowa w art. 125 §1 p.p.s.a. Skarżący bowiem nie wskazał – poza przedstawioną w skardze informacją, że złożył wnioski do właściwych organów o uchylenie rejestracji – iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania. Brak jakichkolwiek dokumentów sprawia, iż nie można zweryfikować twierdzeń zawartych in fine uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia, co do faktu wszczęcia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania należy nadto stwierdzić, że bez znaczenia dla spełnienia przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji jest ewentualne wydanie decyzji uchylających i umarzających postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu. W kwestii wadliwości decyzji administracyjnej (tu: decyzji o rejestracji pojazdu) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie, że "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc) " (uchwała z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Analogicznie, w tym przypadku zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem, od chwili uchylenia (ex nunc). Nic nie wskazuje na to iż w sprawie podjęto działania w celu wywołania skutków ex tunc, co miałoby istotne znaczenie w sprawie. X. Wyjaśnienia wymaga również, że wywód Skarżącej na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywą Horyzontalną"), uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem prawa "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji", a momentem tym, jak stwierdziła Skarżąca jest "moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę" (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy). XI. Mając na względzie treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.